I GSK 303/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1349/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1349/13, oddalił skargę K. C. a na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] listopada 2008 r. K. C. , prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B. I.", nabył na terenie Francji samochód osobowy marki Renault Megane, rok prod. 2006, poj. silnika 1461 cm3 za kwotę 4.713,68 euro. Na podstawie oględzin Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że powyższy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób podlegał podatkowi akcyzowemu, którego nie zapłacono. Podstawę opodatkowania ustalono zatem w kwocie 16.764 zł i określono podatek akcyzowy w wysokości 520 zł według stawki 3,1 %. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 520 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Megane. W podstawie prawnej organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; jako: o.p.) oraz art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 81 ust. 1 a oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). K. C. złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób), co potwierdza wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażera, która jest konstrukcyjnie (zasadniczo) przeznaczona do przewozu osób. Pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, posiada szyby wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości jednolity, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona, za przednimi siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości ½ oparć przednich siedzeń, fotele przednie składane, umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu, pojazd posiada dwie poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu. Natomiast, wbrew twierdzeniu strony kryterium ładowności pojazdu pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu, jak również nie wpływa na tę klasyfikację fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy. K. C. wniósł skargę na powyższą decyzję oraz ją poprzedzającą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. , zarzucając naruszenie: art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący podniósł, iż sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). W tylniej części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów brak jest siedzeń oraz możliwości ich zamontowania, co potwierdza zaliczenie tego samochodu do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Skarżący zarzucił również pominięcie przez organy polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz nieustalenie stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazał nadto, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Stwierdził, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. kanapę pasażerską), co wymaga poważnych zmian technologicznych. W ocenie skarżącego, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji. Wyrokiem z dnia [...] października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Megane, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem WSA, na podstawie wyników oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe. Samochód posiadał w czasie oględzin kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu z szybami wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości jednolity, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona, za przednimi siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości ½ oparć przednich siedzeń, fotele przednie składane, umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu oraz dwie poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu. Protokół z oględzin stanowi potwierdzenie, że niniejszy samochód należy kwalifikować do kodu 8703. O takim przeznaczeniu pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne, kojarzone z samochodem osobowym, tj.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca do ich mocowania. "Dostępne" oznacza te miejsca do mocowania, które mogą być wykorzystane. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni: zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Zaś w przypadku spornego pojazdu samochód ma konstrukcję pojedynczej przestrzeni/kabiny. Zdaniem Sądu, dla prawidłowej klasyfikacji nie ma również znaczenia brak możliwości otwierania tylnych okien w samochodzie. Tylne okna (otwierane lub nieotwierane) umieszczane są bowiem z uwagi na pasażerów podróżujących na tylnej kanapie, a nie z uwagi na przewożone towary. Mając na uwadze cechy konstrukcyjne pojazdu WSA stwierdził, że pojazd jest i był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przystosowany do przewozu osób, a ewentualne modyfikacje wnętrza nie naruszają jego zasadniczej konstrukcji. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z uwzględnieniem występowania cech dominujących a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób. W ocenie Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Zdaniem WSA, cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, że samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Za niezasadny Sąd uznał zarzut ustalenia przez organy podatkowe stanu samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd wskazał, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest zaś dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z tych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia o podatku akcyzowym stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stanowią ją postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, które nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a ponadto reguła ta została zniesiona i zastąpiona kryterium cech projektowych pojazdu. Sąd zauważył także, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają też pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. W ocenie WSA, organy słusznie stwierdziły, że nabyty samochód nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić 4 713,68 euro, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania. W świetle powyższego Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Sąd dodatkowo wskazał, że do pisma procesowego z dnia [...] października 2013 r. organ dołączył m.in. pismo z dnia [...] lipca 2013 r. i [...] września 2013 r. od Renault Polska Sp. z o.o., z którego wynika, że montaż tylnej kanapy jest możliwy po demontażu fragmentów podłogi części towarowej. Za bezpodstawny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. C. domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie: I.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co sprawia, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na częściowe jego uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do rozpoznania drugiego z podniesionych zarzutów. Ocena, że konkretny przepis prawa materialnego został przez sąd błędnie wyłożony lub niewłaściwie zastosowany może być dokonana jedynie na podstawie stanu faktycznego zrekonstruowanego i ustalonego przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu, pod warunkiem, że nie zostanie on skutecznie zakwestionowany, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (pkt I.1.) oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2.). Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, dla skutecznego zarzucenia naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że doszło do naruszenia konkretnego, obiektywnie istotnego przepisu postępowania, a co za tym idzie, że jego naruszenie mogło doprowadzić do błędnego wyniku postępowania. Ujęty w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej zarzut nie odpowiada tym wymogom – autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. (określającego, w jakich sytuacjach uzasadnienie stanowi konieczny element wyroku oraz termin do jego sporządzenia), co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania co autor skargi kasacyjnej miał na myśli powołując konkretny przepis. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut ujęty w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na zaakceptowaniu dokonanych przez organ (z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) ustaleń faktycznych. Trzeba podzielić bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie, wbrew wyrażonemu przez Sąd I instancji poglądowi, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 8704), jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). W części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń (brak jest także możliwości ich zamontowania, podobnie jak pasów bezpieczeństwa). Brak jest składanych foteli w części pasażerskiej. Pojazd posiada niski standard wykończenia (brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażera). Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w szyby wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości jednolity, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona, za przednimi siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości ½ oparć przednich siedzeń, fotele przednie składane, umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu, pojazd posiada dwie poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.