I SA/Bd 687/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2013 r. sprawy ze skargi M. G. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]r., na podstawie którego organ obciążył "M.G." sp. z o.o. w K. (skarżąca) kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu [...]r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, wydała opinię z badania sprawdzającego automatu do gier H. S. nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...] Z opinii tej wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa (wynik badań - negatywny). Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...]r. obciążył stronę kosztami przedmiotowego badania sprawdzającego, wskazując w szczególności na art. 23b ust. 5 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. We wniesionym zażaleniu spółka zarzuciła organowi przede wszystkim, że obciążając ją kosztami badania rozstrzygnął sprawę co do istoty. Zdaniem spółki dopiero wydanie decyzji kończącej sprawę w zakresie cofnięcia poświadczenia rejestracji, w toku której organ zweryfikuje prawidłowość opinii jednostki badającej, może spowodować obciążenie jej kosztami tego badania. Ponadto zdaniem strony opinia została wydana przez podmiot nieuprawniony Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. na wstępie wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zatem rozpoznając zażalenie na postanowienie wydane w kwestii kosztów organ nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Następnie przechodząc do głównego zarzutu zażalenia organ podał, że wbrew stanowisku strony zaskarżone postanowienie nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a jedynie obciąża stronę kosztami badania sprawdzającego stosownie do art. 23b ust. 1 i 3-5 u.g.h. Zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie z żądaniem poddania automatu badaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie o niskich wygranych, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w Cz. mgr inż. R. R. w wydanych w tym zakresie dwóch opiniach, sporządzonych na potrzeby postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w T.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. W ocenie organu, wbrew twierdzeniu skarżącej, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, albowiem Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów. Odnośnie kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), a skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w treści zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazał na przesłankę uzasadniającą wydanie swojego rozstrzygnięcia, którą była negatywna opinia z badań sprawdzających zawierająca opis stwierdzonych nieprawidłowości. Zatem nie zgodził się z zarzutem spółki dotyczącym niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia, z czego wynika, że automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich wymagań nie spełnia. Za chybiony organ uznał także zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego). Organ wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym kosztów badał jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów tego badania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 269 w zw. z·art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., nr 749 ze zm.,), dalej O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez: a) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego), w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację oraz zależność wymienionych postępowań, b) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowanie główne), w szczególności w sytuacji, gdy możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie, 2. z ostrożności naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niedokonanie w toku postępowania weryfikacji wątpliwości zgłoszonych przez stronę zawierających merytoryczne zarzuty względem opinii jednostki badającej stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie tych wątpliwości wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, ze nie jest możliwa ich merytoryczna ocena w postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) gdyż taka czynność może być dokonana wyłącznie w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (w postępowaniu głównym), 3. z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in. z czego wynika, iż a.n.w. weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, 4. z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez podmiot nie posiadający faktycznych kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, 5. z ostrożności - naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. wskutek błędnego przyjęcia, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy niezgodne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Wskazać należy, że w myśl art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (ust. 1). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust.2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust.3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego obciążając stronę kosztami badania sprawdzającego powołał się na wskazany wyżej art. 23b ust. 5 u.g.h oraz art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 oraz art. 270a ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym przepisy tej ostatniej ustawy, zgodnie z art. 8 u.g.h. należy stosować w postępowaniu uregulowanym ustawą nie wprost, a odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem odrębności wynikających z regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych. Ze wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że wydanie postanowienia obciążającymi podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzające nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Dlatego postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie w przedmiocie tych kosztów ma charakter wpadkowy. Dotyczy kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Postępowanie w swoim głównym nurcie dotyczy cofnięcia lub odmowy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Stąd też nie mogły odnieść skutku te wszystkie zarzuty skargi, które zmierzały do merytorycznego podważenia wniosków sformułowanych w sporządzonej w sprawie opinii jednostki badającej. Zarzuty te dotyczą merytorycznej treści głównego dowodu w sprawie, od którego oceny zależy treść decyzji w przedmiocie cofnięcia lub odmowy cofnięcia rejestracji automatu. Tymczasem merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania. Będzie ona możliwa dopiero w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w jego głównym nurcie (cofnięcia rejestracji automatu). Natomiast w postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wystąpienie wyłącznie te okoliczności, które uzasadniały bądź nie nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego, jednak bez merytorycznej weryfikacji treści badania, a jedynie z uwzględnieniem jego wniosku końcowego. Z treści przepisów przytoczonych wyżej przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że: 1) badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, 2) badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 3) koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania, 4) podmiot eksploatujący automat jest obciążany kosztami badania w przypadku wyniku negatywnego. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie powyższe warunki, od których uzależnione jest wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów, zostały spełnione. Ad.1) W sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie o niskich wygranych, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w Cz. – R. R., w wydanej w tym zakresie opinii, sporządzonej na potrzeby postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny w T.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. zasadnie wydał zlecenie badania sprawdzającego przez Izbę Celna w P. Wydział Laboratorium Celne. Ad. 2) Wbrew twierdzeniu skarżącej, spełniony został też warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną, bowiem Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr SC [...] z dnia [...]roku, co zostało wskazane w treści opinii nr [...] z dnia [...] roku. Minister Finansów udzielił upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w/w jednostce badającej, działając na podstawie obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Z treści § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że jednostka badająca może prowadzić badania automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów. W związku z wejściem w życie z dniem 14 lipca 2011 roku ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), uległy zmianie m. in. uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badania technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela Minister Finansów jednostce badającej, która spełnia wymienione w tym przepisie warunki. Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 u.g.h. jednostki upoważnione przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadzają także badania sprawdzające. Ad. 3) Koszt badania w rozpatrywanej sprawie określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 załącznika wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Podkreślić ponadto należy, że skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Ad. 4 ) Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny. Jest on negatywny. Z treści opinii wynika, że stwierdzono następujące nieprawidłowości: - niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, - niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, - niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Nie można też się zgodzić z zarzutem spółki dotyczącym niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia, z czego wynika, że automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań nie spełnia. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał na przesłankę uzasadniającą wydanie swojego rozstrzygnięcia, którą była negatywna opinia badania sprawdzającego. Za chybiony należy uznać także zarzut, że organ wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego). W ocenie strony oba postępowania pozostają w ścisłym związku i muszą być rozpatrywane łącznie. Organ nie może bowiem obciążać strony kosztami opinii jednostki badającej w sytuacji, gdy kwestia poczynionych przez tę jednostkę ustaleń jest sporna. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym poniesienia kosztów badania sprawdzającego, które jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, organ bada jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów tego badania i te właśnie zostały poddane weryfikacji. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego. Natomiast kwestia merytorycznej oceny wniosków badania sprawdzającego, które jest dowodem w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu do gier, może być przedmiotem oceny wyłącznie na potrzeby rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie, tj. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Stąd też merytoryczne zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku oraz brak było podstaw do oceny ich zasadności w postępowaniu dotyczącym wymiaru kosztów. Wskazać należy, że z informacji nadesłanej przez Dyrektora Izby Celnej w T. wynika, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie zostało zakończone (k. 44 akt sądowych). W konsekwencji, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.