I GSK 173/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/13 w sprawie ze skargi K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. Ch. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1323/13, oddalił skargę K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] czerwca 2008 r. K. Ch., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]", nabył na terenie Francji samochód osobowy marki R. M., r. prod. 2005, poj. silnika 1461 cm3 za kwotę 3.046,06 euro. Na podstawie oględzin Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że powyższy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób podlegał podatkowi akcyzowemu, którego nie zapłacono. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił K. Ch. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 318 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. M. W podstawie prawnej organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) oraz art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). W odwołaniu od tej decyzji K. Ch. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz zarzucił naruszenie: art. 80 ust. 1 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz przepisów Ordynacji podatkowej, t.j.: art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, uwzględniając protokół oględzin pojazdu z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, iż pełni on głównie funkcje pasażerskie, przeznaczony jest zwłaszcza do przewozu osób. Powyższe potwierdza wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych. Samochód posiada bowiem nadwozie jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe; zamontowane dwa fotele dla pierwszego rzędu siedzeń wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a także kanapę i pasy bezpieczeństwa z tyłu. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości z dwoma punktami oświetleniowymi. Obecny właściciel zeznał, że pojazd zakupił z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń, a po demontażu przegrody przerejestrował pojazd na osobowy. Organ podniósł, że kryterium ładowności pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Na klasyfikację samochodu nie wpływa też fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja I instancji nie narusza art. 80 ust. 1 u.p.a. K. Ch. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący podniósł, iż sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową (tzw. pakę). W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). Pojazd posiada cztery poduszki powietrzne, podczas gdy wersje osobowe posiadają nawet 6 poduszek. Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Skarżący zarzucił również pominięcie przez organy polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz nieustalenie stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazał nadto, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Stwierdził, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. kanapę pasażerską), co wymaga poważnych zmian technologicznych. W ocenie skarżącego, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki R. M., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem WSA, na podstawie wyników oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe. Samochód posiadał w czasie oględzin zamontowane dwa fotele dla pierwszego rzędu siedzeń wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz kanapę i pasy bezpieczeństwa w tylnej części. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości z dwoma punktami oświetleniowymi. Sąd zauważył, że w chwili oględzin samochód był już przerejestrowany na osobowy po zdemontowaniu przegrody. Sąd I instancji podniósł, że protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną stanowi potwierdzenie, że sporny samochód powinien być taryfikowany do kodu CN 8703. O takim przeznaczeniu pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne, kojarzone z samochodem osobowym, tj.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; pełne przeszklenie pojazdu - oknami na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika; standard wyposażenia kojarzony z samochodem osobowym oraz możliwość stosunkowo prostego "przerobienia" pojazdu tak, aby spełniał warunki do zarejestrowania jako samochód osobowy. Sąd, porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami stwierdził, że samochód R. M. nie mieści się w zakresie pojęciowym ciężarówek, cystern bądź śmieciarek. Faktu tego nie zmienia, iż w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdy te zostały wyposażone jedynie w dwa siedzenia a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką bądź zamontowaną na śrubach przegrodą. Bez wpływu pozostaje również okoliczność, że miejsca na dodatkowe wyposażenie (tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa) nie były wyposażone w te elementy. Konstrukcja tych pojazdów jest bowiem konstrukcją samochodu osobowego. Z dokumentów wynika, iż zostały one zbudowane na podwoziu samochodu osobowego i nie zmienia tego pozbawienie przez producenta niektórych cech, wskazujących bezpośrednio na takie przeznaczenie. Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, dywaników, czy nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, nie mogą decydować o przeznaczeniu pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza, że istniały fabryczne punkty kotwiące, pasy bezpieczeństwa i punkty do mocowania foteli. Sąd wskazał ponadto, że nabywca po pewnych modyfikacjach przerejestrował samochód na samochód osobowy z 5-ma miejscami dla pasażerów. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem zaliczanym do kategorii CN 8703 musi zostać dokonana z uwzględnieniem jego zasadniczego przeznaczenia. Stworzona przez producentów możliwość różnego wyposażenia wewnętrznego pojazdu w chwili jego zakupu i dostawy do użytkownika nadaje, w ocenie WSA, szczególnego znaczenia użytemu w przepisie określającym pozycje CN 8703 słowu zasadnicze przeznaczenie. W ocenie Sądu I instancji, pozbawienie samochodu części wyposażenia może być jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. WSA zauważył, że w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał zamontowaną przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń. Po sprzedaży element w postaci przegrody oddzielającej przód pojazdu od jego tyłu, został bez uszkodzenia pojazdu zdemontowany. Nadto z wykorzystaniem punktów fabrycznych zamontowano w nich pasy bezpieczeństwa z tyłu i tylną kanapę dla pasażerów. Aktualna wersja wyposażenia pojazdu bez uwzględnienia jego zasadniczych cech nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu normy zawartej w CN 8703. Sąd wskazał, że podwozie, nadwozie, silnik wraz z elementami jezdnymi pojazdu jest typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób). Płyty podłogowe pojazdów były tożsame z płytami pojazdów wyposażonych jak osobowe, tak jak zawieszenie. Bryła pojazdu przeszklona na całej długości i szerokości, wyposażona była w okna, co wskazuje na przeznaczenie dla przewozu ludzi. Te cechy konstrukcyjne wskazują, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego aktualne wyposażenie może jedynie wskazywać na przeznaczenie, nie zmienia zaś przeznaczenia zasadniczego. Zmiana wyposażenia, jego wersji jest łatwa do przeprowadzenia i nie może mieć kluczowego znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przykładowo demontaż tylnego siedzenia w małym samochodzie nie spowoduje uznania go za samochód ciężarowy. Zdaniem WSA, pojazd mógł w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego być uznany za dostosowany do przewozu ładunku. Nie może być natomiast uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu normy CN 8704. Za niezasadny Sąd uznał zarzut ustalenia przez organy podatkowe stanu samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd wskazał, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest zaś dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z tych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia o podatku akcyzowym stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stanowią ją postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, które nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a ponadto reguła ta została zniesiona i zastąpiona kryterium cech projektowych pojazdu. Sąd zauważył także, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają też pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić 3.043,06 euro, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania. W świetle powyższego Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Sąd zwrócił ponadto uwagę na brak podstaw prawnych do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, z uwagi na to, iż krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN. Za bezpodstawny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. Ch. domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie: I.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co sprawia, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na częściowe jego uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do rozpoznania drugiego z podniesionych zarzutów. Ocena, że konkretny przepis prawa materialnego został przez sąd błędnie wyłożony lub niewłaściwie zastosowany może być dokonana jedynie na podstawie stanu faktycznego zrekonstruowanego i ustalonego przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu, pod warunkiem, że nie zostanie on skutecznie zakwestionowany, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (pkt I.1.) oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2.). Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, dla skutecznego zarzucenia naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że doszło do naruszenia konkretnego, obiektywnie istotnego przepisu postępowania, a co za tym idzie, że jego naruszenie mogło doprowadzić do błędnego wyniku postępowania. Ujęty w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej zarzut nie odpowiada tym wymogom – autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. (określającego, w jakich sytuacjach uzasadnienie stanowi konieczny element wyroku oraz termin do jego sporządzenia), co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania co autor skargi kasacyjnej miał na myśli powołując konkretny przepis. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut ujęty w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na zaakceptowaniu dokonanych przez organ (z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) ustaleń faktycznych. Trzeba podzielić bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie, wbrew wyrażonemu przez Sąd I instancji poglądowi, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego. W myśl przepisów u.p.a. z 2004 r., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie posiadał wyposażenia tylnej części umożliwiającej przewóz osób, a także żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania tylnych siedzeń i żadnego wyposażenia bezpieczeństwa z tyłu pojazdu. Dwuosobowa kabina kierowcy i pasażera została odgrodzona przez konstruktora fabryczną ścianą grodziową (zamontowaną na stałe). Przestrzeń bagażowa została wyposażona w element charakterystyczny do wożenia towarów w postaci plastikowej paki do wysokości siedzeń. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez właściciela pojazdu w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena stanu faktycznego dokonana przez organ i zaakceptowana prze Sąd I instancji, jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwości ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz był w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania istotnych dla sprawy kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że pomimo cech konstrukcyjnych pojazdu (w tym podkreślanej przez stronę okoliczności, że pojazd nie posiadał żadnych miejsc, w których możliwe by było zamontowanie tylnych siedzeń z uwagi na brak przystosowania pojazdu konstrukcyjnie do przewozu w tylnej części osób), miał on w istocie osobowy charakter, a wszelkie zmiany w nim dokonywane nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na powierzchownych ustaleniach dokonanych na podstawie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, iż obecnie pełni on głównie funkcje pasażerskie, czyli przede wszystkim jest przeznaczony do przewozu osób. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jego wygląd zewnętrzny jest typowy dla samochodów osobowych . Samochód posiada nadwozie jednobryłowe, zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe, zamontowane dwa fotele dla pierwszego rzędu siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a także kanapę i pasy bezpieczeństwa z tyłu. Tapicerka podsufitki jest jednolita na całej długości, z dwoma punktami oświetleniowymi, brak tapicerki bocznej w części bagażowej. Z protokołu oględzin wynika, że obecny właściciel zeznał, iż dokonał po zakupie zmian konstrukcyjnych. Pojazd zakupił z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń, a po jej demontażu i dokupieniu tylnej kanapy (która to okoliczność została pominięta przez Sąd I instancji) przerejestrował pojazd na osobowy. W ocenie NSA, na tle powyższego opisu cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, jego wyglądu oraz wyposażenia w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest możliwe jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje wprost, że pełnił on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd w czasie oględzin, a więc po przeróbkach i doposażeniu, jest wyposażony w kanapę i pasy bezpieczeństwa z tyłu, ale trzeba też wykazać, że zmiana przeznaczenia pojazdu dokonana przez właściciela była konstrukcyjnie możliwa bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane, protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę wniosków organu na tle całokształtu cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Należało ustalić, czy stan wyposażenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pozwalał na przyjęcie, że pojazd bez tapicerki bocznej części bagażowej, z przegrodą za przednim rzędem siedzeń, bez tylnej kanapy, bez poduszek powietrznych w części tylnej oraz z dostępem do tej części przez klapę bagażnika, był jednak przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero dokonanie ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pozwoli na prawidłową jego klasyfikację. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.