II FSK 342/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 611/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 611/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. L. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. I.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 grudnia 2012 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. L., za zaległości podatkowe "P." S.A. NIP [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247.474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145.657 zł., odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2011 r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł.: 1. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2011 r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł. i umarzającą postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, 2. w pozostałej części - utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W niniejszej sprawie, wobec faktu nieuregulowania przez "P." S.A. należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 24 lutego 2010 r., określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 417.906 zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 12 lipca 2010 r. Dnia 28 lipca 2010 r. doręczono Spółce tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z dnia 23 lipca 2010 r. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że egzekucja z majątku "P." S.A. okazała się bezskuteczna. Wskazano, że skarżący sprawuje funkcję Vice Prezesa Zarządu Spółki "P." S.A. od dnia 9 czerwca 2004 r. do chwili wydania decyzji. Oceniając kwestię czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz jaki czas był właściwy do złożenia wniosku w tym przedmiocie, organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż strona nie wypełniła warunku, spełnienie którego uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Przytoczono, że postanowieniem wydanym dnia 14 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim, V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych w sprawie o sygn. akt V GU 14/11 oddalił wniosek Spółki z dnia 16 maja 2011 r. o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Kolejnym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi - Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych w sprawie o sygn. akt XIV GU 140/12 na wniosek Spółki, ogłoszono jej upadłość. W opinii organu wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości złożone zostały zbyt późno, tj. po czasie właściwym dla dokonania powyższej czynności. Organ wskazał, że jak wynika z opinii niezależnego biegłego rewidenta K. S. dla Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, sporządzonej w dniu 21 marca 2007 r. na podstawie sprawozdania finansowego za 2006 r. już na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa. W związku z powyższym już wtedy Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o upadłość. Ponadto organ wskazał, iż strona, będąc świadoma wszczętego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wręcz przeciwnie, oświadczyła, iż Spółka nie posiada żadnego majątku. Okoliczność ta została potwierdzona przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zatem organ pierwszej instancji za zasadne uznał orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "P." S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247.474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145.657 zł. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 26 marca 2013 r. orzekł jak zostało to wskazane na wstępie uzasadnienia. I.3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez błędne zastosowanie, art. 116 §1 pkt 2 O.p. oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 123 w związku z art. 136 w związku z art. 145 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną, wskazując że organ w przedmiotowej sprawie nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, co doprowadziło być może do przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do skarżącego. Organ w sposób niewystarczający odniósł się, w ocenie Sądu, do kwestii złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości dnia 16 maja 2011 r. oraz dnia 5 grudnia 2012 r. Zgłoszenie wskazanych wniosków dzieli ponad półroczny okres. Znamienne jest to, iż rozpoznając wniosek z 2011 r. Sąd oddalił wniosek z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, natomiast pół roku później Sąd ogłosił upadłość Spółki. Sąd z powyższego wysnuł wniosek, że kondycja finansowa Spółki uległa zmianie i to na lepsze. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Spółka nadal prowadzi swoją działalność, tj. produkuje i zawiera transakcje handlowe. Sąd uznał, że dokonując zatem oceny kondycji finansowej Spółki organ winien wziąć pod uwagę powyżej wskazane okoliczności, a co za tym idzie - przeprowadzić pogłębioną analizę w tym zakresie. Tym bardziej, że nie ustalił w sposób wyczerpujący, a zatem i wiążący, jak ta sytuacja wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. W związku z powyższym, uzasadniony wydaje w ocenie Sądu się zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 O.p. II. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, odstępując od badania sytuacji finansowej tego podmiotu w roku 2008 i następnych, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie miały obowiązku analizy sytuacji finansowej Spółki w kolejnych latach podatkowych, skoro przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, odstępując od badania sytuacji finansowej tego podmiotu w roku 2008 i następnych, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie odstąpił od oceny, czy w 2007 r. spełnione zostały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane badać kondycję finansową Spółki w roku 2008 i kolejnych latach podatkowych, podczas gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu tej Spółki pełniącego swoją funkcję w latach 2007 – 2008 i stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i odstąpienie od oceny, czy przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, a brak takiej oceny miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie w całości ewentualnie jej oddalenie w całości, a w obu przypadkach o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Jedynie nieważność postępowania bierze pod rozwagę z urzędu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uregulowane w przytoczonym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów prawa, którym sąd uchybił, jak i należytym, jasnym uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, w którym należy wykazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub błędna ich interpretacja, bądź wykazać istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych na zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera oba zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. - jak w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenie przepisów postępowania, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony pozwala na rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na wstępie rozważań należy odnieść się do wniosku skarżącego o odrzucenie skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 jak zapewne omyłkowo wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną) P.p.s.a w zw. z art. 116 O.p. został sformułowany wadliwie. Wskazanie w podstawie kasacyjnej przepisu, który dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne (w przypadku ww. art. 116 to cztery paragrafy) bez wskazania, która z tych jednostek została naruszona uniemożliwia zbadania zasadności skargi kasacyjnej w tym zakresie. Jednakże ze sformułowania tego zarzutu zamieszczonego w petitum skargi kasacyjnej wynika, że dotyczy on spełnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, a tę kwestię porusza art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zatem, mimo formalnej niepoprawności przedstawionego w pkt 1) skargi kasacyjnej zarzutu oraz lakoniczności jej uzasadnienia nie zaszły przesłanki do jej odrzucenia jako niedopuszczalnej w rozumieniu art. 178 P.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać merytorycznej oceny postawionych wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzutów. Zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny – zdaniem skarżącego – wpływ na wynik sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oparł o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zarzucił WSA błędne przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane badać kondycję finansową Spółki w roku 2008 i kolejnych latach podatkowych, podczas gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu tej Spółki pełniącego swoją funkcję od 2004 r. do chwili wydania przedmiotowej decyzji i stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., a w drugiej kolejności błędną wykładnię ww. przepisów i odstąpienie od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji. Zarzut ten jest zasadny. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "uzasadniony wydaje się zarzut" naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a do takiego wniosku Sąd doszedł uznając, że organ nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, ponieważ w niewystarczający sposób odniósł się do kwestii złożenia przez Spółkę wniosków o ogłoszenie jej upadłości z 16 maja 2011 r. i z 5 grudnia 2012 r. ani nie ustalił w sposób wyczerpujący i wiążący jak wyglądała kondycja finansowa Spółki po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. i spółki akcyjnej (oraz spółek tych w organizacji) reguluje art. 116 O.p. Z § 1 pkt 1 tego przepisu wynika, że odpowiedzialność tę ponoszą solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zatem organ podatkowy, po wykazaniu bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części), powinien rozważyć czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli wystąpiły to jest zobowiązany określić jaki czas był właściwy do zgłoszenia takiego wniosku. Dopiero w sytuacji, gdy wniosek taki nie został złożony, organ ustala, czy jego niezłożenie nastąpiło z winy członka zarządu. W tym miejscu należy podkreślić, że badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności, o których mowa wyżej, dokonywać można wyłącznie w okresie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Jeżeli bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, to członkowie zarządu są, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zobowiązani do zgłoszenia takiego wniosku. Zaniedbanie tego obowiązku otwiera drogę do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli natomiast przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały po okresie, gdy członek zarządu pełnił swoją funkcję, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. II FSK 1605/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący pełnił funkcję vice prezesa zarządu Spółki od 9 czerwca 2004 r. do chwili wydania decyzji. W sprawie kluczowe znaczenie ma opinia niezależnego biegłego rewidenta K. S. sporządzona na podstawie sprawozdania finansowego za 2006 r., z której wynika, że już na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa i juz wtedy zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o upadłość. Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi, że stracił z pola widzenia aktualną sytuację finansową Spółki (jak ona wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję), sugerując badanie tej sytuacji w oparciu o znajdujące się w aktach dokumenty finansowe Spółki i ewentualną opinię biegłego. Poszerzając argumentację przemawiającą za koniecznością badania kondycji finansowej Spółki po 2007 r. w związku z ogłoszeniem jej upadłości w 2013 r. WSA wysnuł wniosek, że kondycja ta uległa zmianie i to na lepsze, a nie bez znaczenia jest fakt, że Spółka nadal produkuje i zawiera transakcje handlowe. Stanowisko takie jest nieuprawnione, bowiem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka cokolwiek produkowała, gdyż jest klubem sportowym, o czym przypomniał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej. Art. 121 O.p. reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast art. 180 § 1 O.p. wprowadza koncepcję otwartego postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z nim jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z pewnością okolicznością taką jest ustalenie czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję vice prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się opinię niezależnego biegłego rewidenta K. S., dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego Spółki, raport uzupełniający opinię z badania ww. sprawozdania za 2006 i 2007 r. Organ stwierdził, że dowody te stanowią wystarczającą podstawę do dokonania oceny kondycji finansowej Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższą kwestię w swojej ocenie całkowicie pominął, wskazując jedynie, że nie podziela stanowiska organu, iż bezzasadne byłoby przeprowadzenie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata późniejsze, zwłaszcza dowodów, które miałby przeprowadzić biegły, który jednoznacznie wskazałby okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości przed dniem 2 kwietnia 2007 r. Skarżący bowiem w dniu 19 marca 2007 r. podpisał sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2006. Tych ustaleń organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji nie wziął w ogóle pod uwagę i nie poddał ocenie. Zatem skierowany przez WSA wobec zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia powyższych przepisów nie był zasadny w sytuacji, gdy za jego podstawę Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął obowiązek badania przez organy podatkowe kondycji Spółki po 2007 r. Należy także zauważyć, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie był całkowicie pewien naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p., bowiem rozważania swoje w tej kwestii zakończył stwierdzeniem, że uzasadniony "wydaje się" zarzut skargi naruszenia powyższych przepisów. Jednakże takie sformułowanie, jak i treść zaskarżonego wyroku wskazują, że WSA wadliwie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów. W świetle powyższych rozważań zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podniósł w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odstąpił od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zostały spełnione już w 2007 r. Ponownie rozpoznając sprawę brak tej oceny WSA w Łodzi będzie obowiązany uzupełnić. Odnośnie obu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, niezależnie od stwierdzonej wyżej wadliwości ich sformułowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są one niezasadne. Błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie jego treści. WSA natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przytaczając brzmienie art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dokonał prawidłowej ich wykładni. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego można oprzeć nie tylko na błędnej jego wykładni, ale również na niewłaściwym jego zastosowaniu. Niewłaściwe zastosowanie, zwane błędem subsumcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ponieważ sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego, a czynią to jedynie organy podatkowe, skierowany wobec wyroku sądu administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest zarzutem dokonania przez sąd błędnej oceny zastosowania tego prawa przez organ podatkowy. Taki jednak zarzut w skardze kasacyjnej nie został podniesiony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poprawiania podstaw skargi kasacyjnej Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz. U. z 2013r. poz. 490 ze zm.).