I FSK 1347/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2215/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 marca 2014 r., sygn. akt, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę R. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 lipca 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 kwietnia 2013 r. i stwierdził, ze zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 15 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2008 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z dnia 18 marca 2013 r. Postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazując na brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postanowieniem z 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 239a i 239b § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że ustalony majątek spółki składa się z: udziałów w innych podmiotach o wartości określonej przez spółkę na 5 595 500 zł, środków na rachunkach bankowych, środków trwałych o łącznej wartości 129 823,35 zł na 31 grudnia 2008 r. Ponadto w stosunku do spółki wydana została decyzja z 15 lutego 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynikała łączna kwota zobowiązań w wysokości 2 19 466 zł oraz decyzja w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z której wynikała łączna kwota zobowiązań w wysokości 14 235 325 zł. Spółka posiadała również zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości 14 395 039 zł, wynikającą z decyzji z 1 października 2012 r. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w W., Naczelnik Urzędu prowadził również w stosunku do spółki postępowanie zabezpieczające, mające na celu stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku w podatku akcyzowym dochodzonego przez wierzyciela. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia wierzytelności Spółki i na podstawie dokonanych czynności zajął środki pieniężne na rachunku w B. S.A. w kwocie 338,28 zł. Ustalono, iż P. oraz B. S.A. nie prowadzą już rachunków spółki. Z kolei w P. S.A. zajęcie rachunku okazało się skuteczne, ale spółka nie posiadała na nim żadnych środków. Organ egzekucyjny w dniu 28 lutego 2013 r. dokonał również próby zajęcia wierzytelności w R. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o. o. W efekcie uzyskano informację, iż Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E. Sp. z o. o. przysługujących dłużnikowi R. Sp. z o.o. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 11 maja 2013 r. sygn. akt [...] oddalono zaś wniosek Naczelnika Urzędu o wpis danych dotyczących zajęcia praw z udziałów w F. Sp. z o. o. w W. należących do dłużnika R. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem we wskazanych okolicznościach zaistniała przesłanka nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 lutego 2013 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył także, że ze złożonego zeznania CIT-8 wynika, że spółka w 2011 r. osiągnęła stratę w wysokości 412 940,38 zł, a w 2012 r. w wysokości 508 672,96 zł. Dane te pokazują, iż wykazywana strata ulega zwiększeniu, co może świadczyć o postępującej zapaści gospodarczo-finansowej podatnika. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że spółka nie posiada majątku, który umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, m.in. spółka posiada udziały w spółkach jednak organ pierwszej instancji nie wskazał jaka jest wartość tych udziałów, ponadto wartość środków trwałych posiadanych przez spółkę określono na dzień 31 grudnia 2008 r. w sytuacji gdy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności datowane jest na dzień 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na wniosek organu celnego, gdzie zostały wymienione składniki majątku, które zdaniem tego organu mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia, co nie oznacza jednak, że takim właśnie majątkiem spółka dysponowała na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji wydał postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem bez zbadania stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości składników majątku mogących być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego naruszając tym samym art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny natomiast uznał WSA zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej gdyż wykazanie przez organy brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki jak również deklarowana przez nią strata w zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2011 r. i 2012 r. uprawdopodabnia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 lutego 2013 r. nie zostanie wykonane. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, z uwagi na fakt, że organy nie zbadały, czy wartość składników majątku podatnika uzasadnia nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wartość udziałów jakie podatnik posiada w innych podmiotach w wysokości wskazanej przez podatnika, wykazał że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia, że z akt sprawy wynika, że spełniona została przesłanka nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd nie uwzględniłby skargi. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W myśl zaś art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wywiódł, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) wystąpi jedna z przesłanek określonych art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (w tym przypadku określona w pkt 2), 2) zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Takiej wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji organ nie zakwestionował w skardze kasacyjnej. 8.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie zbadały, czy wartość składników majątku podatnika uzasadnia nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 8.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzeczywiście stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ nadający decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując na majątek skarżącej mogący być przedmiotem zastawu skarbowego nie wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy jaka jest wartość tego majątku i czy wartość ta odpowiada lub nie wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji. Sąd zauważył bowiem, że dopiero skarżąca w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazała, że wartość posiadanych przez nią udziałów w Spółkach wynosi 5.595.500 zł. która to wartość w żaden sposób nie została zweryfikowana przez organ odwoławczy. 8.4. Zgodzić się należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły stan majątkowy w rozpatrywanej sprawie w sposób wystarczający dla ustalenia istnienia, bądź nie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 8.5. Wskazać należy przy tym, że organ pierwszej instancji podał, że spółka posiada majątek głównie w postaci udziałów w wymienionych wyżej podmiotach, posiada rachunki bankowe oraz środki trwałe. Organ stwierdził, iż wartość posiadanych przez Spółkę udziałów w innych podmiotach oraz wartość pozostałych składników jej majątku nie odpowiada jednak wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że wobec Spółki określono zobowiązanie w podatku akcyzowym. W toku postępowania zabezpieczającego, organ egzekucyjny zajął środki pieniężne Spółki w kwocie 338.28 zł, co oznacza, że nie uzyskano środków na pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki w części, która powodowałaby ich znaczące uregulowanie. 8.6. Organ odwoławczy przyjął natomiast, że ustalony majątek Spółki składa się z: udziałów w podmiotach (J. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.) o wartości określonej przez pełnomocnika w zażaleniu na 5.595.500 zł, środków na rachunkach bankowych w B. SA w PLN i w EURO, P. w PLN, środków trwałych o łącznej wartości 129.823.35 zł na 31 grudnia 2008 r. Organ ten wskazał, że toku postępowania zabezpieczającego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej, organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia wierzytelności Spółki i na podstawie dokonanych czynności zajął środki pieniężne na rachunku w B. S.A. w kwocie 338.28 zł. Ustalono, iż P. oraz B. S.A. nie prowadzą już rachunków Spółki. Z kolei w P. S.A. zajęcie rachunku okazało się skuteczne, ale Spółka nie posiadała na nim żadnych środków. Organ egzekucyjny 28 lutego 2013 r. dokonał również próby zajęcia wierzytelności w R. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o. o. W efekcie uzyskano informację, iż Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E. Sp. z o. o. przysługujących dłużnikowi R. Sp. z o. o. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2013 r. sygn. akt [...] oddalono zaś wniosek Naczelnika Urzędu o wpis danych dotyczących zajęcia praw z udziałów w F. Sp. z o. o. w W. należących do dłużnika R. Sp. z o. o. Tak ustalony stan majątkowy Spółki organ odwoławczy zestawił z informacją, że w stosunku do Spółki wydana została decyzja z 15 lutego 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynika łączna kwota zobowiązań w wysokości 2.519.466 zł, decyzja w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z której wynika łączna kwota zobowiązań w wysokości 14.235.325 zł. oraz, że Spółka posiada zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości 14.395.039 zł, wynikającą z decyzji z 1 października 2012 r. W kontekście powyższego organ odwoławczy przyjął, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. 8.7. Z powyższego jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej wynika, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wartości posiadanego przez spółkę majątku, na którym możnaby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowym, dokonały też porównania tego majątku ze stanem zaległości podatkowej. 8.8. Nie ma racji też Sąd pierwszej instancji, że organ nie wskazał jaka jest wartość udziałów posiadanych przez skarżącą ww. spółkach oraz że wartość środków trwałych posiadanych przez Spółkę określił na dzień 31 grudnia 2008r. w sytuacji gdy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności datowane jest na dzień 26 kwietnia 2013r. Zauważyć bowiem należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z § 2 art. 239bc Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinien wskazać majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W zażaleniu strona podjęła próbę podważenia oceny wartości posiadanego majątku, której dokonał organ pierwszej instancji określając wartość udziałów w innych podmiotach na 5.595.500 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił podaną przez spółkę wartość udziałów w innych podmiotach (J. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.) oraz wartość środków trwałych 129.823,35 zł. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by w takiej sytuacji organ zobowiązany był zweryfikować podaną przez spółkę wartośc udziałów. Nie ma więc też racji Sąd pierwszej instancji, by określenie wartości środków trwałych na 31 grudnia 2008 r. było uchybieniem mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygniecia organu. Uwzględnijąc bowiem rodzaj posiadanych przez spółkę środków trwałych tj. 3 komplety zestawów komputerowych, serwer, notebook, lada recepcyjna, zabudowa kuchni, napęd do bramy wjazdowej i 2 komplety dodatkowego wyposażenia samochodowego wartość tych środków na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musiała ulec jeszcze zmniejszeniu ze względu na upływ czasu. Organ odwoławczy wykazał też, co wyżej już podkreślono, że wartość zaległości podatkowych znacznie przekracza majątek ustalony w toku postępowania nawet przy uwzględnieniu podanej w zażaleniu wartości udziałów spółki w innych podmiotach. 8.9. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zbadały stanu faktycznego w zakresie wartości składników majątku Skarżącej Spółki, które mogły być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego. 9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że majątek ustalony w toku postępowania podatkowego nie jest wystarczający do pokrycia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. 10. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 1