I FSK 1250/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2214/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "R. " sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 marca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2214/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 kwietnia 2013 r. stwierdzając, że nie mogą być wykonane one w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 15 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r. 1.3. Postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymał w mocy. Organ przyjął, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. To zaś uzasadniało, w jego ocenie, nadanie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 15 lutego 2013 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług jest fakt, iż spółka posiada znaczą zaległość w podatku akcyzowym. Decyzja wydana w zakresie podatku akcyzowego nie jest ostateczna, gdyż spółka wniosła odwołanie. Niemniej jednak zobowiązanie powstałe w podatku akcyzowym nie jest regulowane. Organ odwoławczy zaakcentował, że analogiczna sytuacja mam miejsce w stosunku do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Mając to na względzie stwierdził, że wysokość istniejących zaległości w powiązaniu z faktem, że spółka nie reguluje ich dobrowolnie, świadczy o tym, że w sprawie istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści dobrowolnie także należności wynikających z przedmiotowej decyzji. Nadto zwrócił uwagę, że prowadzone zgodnie z zarządzeniem Dyrektora Izby Celnej w W. postępowanie zabezpieczające, przyniosło dotychczas niewielkie rezultaty w postaci zajęcia środków pieniężnych spółki na koncie bankowym w kwocie 338.28 zł. Także ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że spółka w 2011 r. osiągnęła stratę w wysokości 412.940.38 zł, a w 2012 r. w wysokości 508.672,96 zł. Dane te pokazują, iż wykazywana strata ulega zwiększeniu, co może świadczyć, w ocenie organu, o postępującej zapaści gospodarczo-finansowej podatnika. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli w ocenie spółki jej aktualna sytuacja finansowa odbiegała od ustalonej przez organ, to jej rzeczą było wykazanie rzeczywistego stanu stosownymi dokumentami. Tymczasem spółka nie wskazała konkretnie żadnych rachunków bankowych, innych nieruchomości, czy praw rzeczowych, których ustalenia istnienia organy jej zdaniem zaniechały. W tych okolicznościach organ uznał, że spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Pismem z 31 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów art. 121, 122, 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za zasadną na wstępie podkreślił, że dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 239b § 2 O.p., mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA przypomniał, że organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że spółka nie posiada majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca posiada majątek głównie w postaci udziałów w spółkach; [...] środki na rachunkach bankowych oraz środki trwałe o wartości na dzień 31 grudnia 2008r. w kwocie 129.823,35 zł. Wskazał również, że Dyrektor Izby Celnej w W. we wniosku z dnia 9 października 2012r. o zabezpieczenie należności wynikających z decyzji określającej wysokość należności Spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę wyszczególnił składniki majątkowe zobowiązanego, które mogły być przedmiotem zabezpieczenia. Przedstawiony wykaz nie różnił się od wymienionego powyżej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że organ egzekucyjny dokonał w dniu 28 lutego 2013r. próby zajęcia wierzytelności w spółkach [...] Sąd Rejonowy w. W. wydał postanowienie z dnia 11 marca 2013r. w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E.sp. z o.o. przysługujących Skarżącej. Mając to na względzie WSA nie dopatrzył się, aby organ pierwszej instancji wskazał jaka jest wartość udziałów w posiadanych przez skarżącą ww. spółkach. Natomiast wartość środków trwałych posiadanych przez spółkę określił na dzień 31 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności datowane jest na dzień 26 kwietnia 2013r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na wniosek organu celnego, gdzie zostały wymienione składniki majątku, które zdaniem tego organu mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia, co nie oznacza w ocenie Sądu, że takim właśnie majątkiem spółka dysponowała na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ nadający decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując na majątek skarżącej mogący być przedmiotem zastawu skarbowego nie wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy jaka jest wartość tego majątku i czy wartość ta odpowiada lub nie wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że to dopiero skarżąca w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazała, że wartość posiadanych przez nią udziałów w Spółkach wynosi 5.595.500 zł. która to wartość w żaden sposób nie została zweryfikowana przez organ odwoławczy. Zaniechanie zbadania tej okoliczności, zdaniem Sądu, nie uprawniało organów podatkowych do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.i stanowiło o naruszeniu art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku zebrania przez organ w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i dokonania rzetelnej oceny tego materiału. W ocenie Sądu niezasadny natomiast pozostawał zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Wykazanie przez organy brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej jak również deklarowana przez spółkę strata w zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2011r. i 2012 r. uprawdopodabnia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 lutego 2013 r. nie zostanie wykonane. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, w uwagi na fakt, że organy nie zbadały, czy wartość składników majątku podatnika uzasadnia nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wartość udziałów jakie podatnik posiada w innych podmiotach w wysokości przez niego wskazanej, nie wykazał że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia, że z akt sprawy wynika, że została spełniona przesłanka nadania nieostetecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Sąd oddaliłby skargę. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.1. Art. 239b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W myśl zaś art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wywiódł, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) wystąpi jedna z przesłanek określonych art. 239b § 1 O.p. (w tym przypadku określona w pkt 2), 2) zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Takiej wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji organ nie zakwestionował w skardze kasacyjnej. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. podnosząc, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie zbadały, czy wartość składników majątku podatnika uzasadnia nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. 5.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzeczywiście stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ nadający decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując na majątek skarżącej mogący być przedmiotem zastawu skarbowego nie wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy jaka jest wartość tego majątku i czy wartość ta odpowiada lub nie wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji. Sąd zauważył bowiem, że dopiero skarżąca w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazała, że wartość posiadanych przez nią udziałów w Spółkach wynosi 5.595.500 zł, która to wartość w żaden sposób nie została zweryfikowana przez organ odwoławczy. 5.4. Zgodzić się należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły stan majątkowy w rozpatrywanej sprawie w sposób wystarczający dla ustalenia istnienia, bądź nie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. 5.5. Wskazać należy przy tym, że organ pierwszej instancji podał, iż spółka posiada majątek głównie w postaci udziałów w wymienionych wyżej podmiotach, posiada rachunki bankowe oraz środki trwałe. Organ stwierdził, iż wartość posiadanych przez Spółkę udziałów w innych podmiotach oraz wartość pozostałych składników jej majątku nie odpowiada jednak wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że wobec Spółki określono zobowiązanie w podatku akcyzowym. W toku postępowania zabezpieczającego, organ egzekucyjny zajął środki pieniężne Spółki w kwocie 338.28 zł, co oznacza, że nie uzyskano środków na pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki w części, która powodowałaby ich znaczące uregulowanie. 5.6. Organ odwoławczy przyjął natomiast, że ustalony majątek Spółki składa się z: udziałów w podmiotach [...] o wartości określonej przez pełnomocnika w zażaleniu na 5.595.500 zł, środków na rachunkach bankowych w B. Bank SA w PLN i w EURO, P. w PLN, środków trwałych o łącznej wartości 129.823.35 zł na 31 grudnia 2008 r. Organ ten wskazał, że toku postępowania zabezpieczającego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej, organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia wierzytelności Spółki i na podstawie dokonanych czynności zajął środki pieniężne na rachunku w Banku M. S.A. w kwocie 338.28 zł. Ustalono, iż P. oraz B. S.A. nie prowadzą już rachunków Spółki. Z kolei w P. S.A. zajęcie rachunku okazało się skuteczne, ale Spółka nie posiadała na nim żadnych środków. Organ egzekucyjny 28 lutego 2013 r. dokonał również próby zajęcia wierzytelności w [...] W efekcie uzyskano informację, iż Sąd Rejonowy dla w W. wydał postanowienie w przedmiocie złożenia do akt rejestrowych odpisu zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. praw z udziałów w E. Sp. z o. o. przysługujących dłużnikowi R. Sp. z o. o. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2013 r. sygn. akt [...] oddalono zaś wniosek Naczelnika Urzędu o wpis danych dotyczących zajęcia praw z udziałów w F. Sp. z o. o. w W. należących do dłużnika R. Sp. z o. o. Tak ustalony stan majątkowy Spółki organ odwoławczy zestawił z informacją, że w stosunku do Spółki wydana została decyzja z 15 lutego 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynika łączna kwota zobowiązań w wysokości 2.519.466 zł, decyzja w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z której wynika łączna kwota zobowiązań w wysokości 14.235.325 zł. oraz, że Spółka posiada zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości 14.395.039 zł, wynikającą z decyzji z 1 października 2012 r. W kontekście powyższego organ odwoławczy przyjął, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. 5.7. Z powyższego, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej wynika, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wartości posiadanego przez spółkę majątku, na którym można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, dokonały też porównania tego majątku ze stanem zaległości podatkowej. 5.8. Nie ma racji też Sąd pierwszej instancji, że organ nie wskazał jaka jest wartość udziałów posiadanych przez skarżącą w ww. spółkach oraz że wartość środków trwałych posiadanych przez Spółkę określił na dzień 31 grudnia 2008r. w sytuacji gdy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności datowane jest na dzień 26 kwietnia 2013r. Zauważyć bowiem należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z § 2 art. 239bc O.p. Podkreślić też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinien wskazać majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W zażaleniu strona podjęła próbę podważenia oceny wartości posiadanego majątku, której dokonał organ pierwszej instancji określając wartość udziałów w innych podmiotach na 5.595.500 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił podaną przez spółkę wartość udziałów w innych podmiotach [...] oraz wartość środków trwałych 129.823,35 zł. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by w takiej sytuacji organ zobowiązany był zweryfikować podaną przez spółkę wartość udziałów. Nie ma więc też racji Sąd pierwszej instancji, by określenie wartości środków trwałych na 31 grudnia 2008 r. było uchybieniem mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. Uwzględniając bowiem rodzaj posiadanych przez spółkę środków trwałych, tj. 3 komplety zestawów komputerowych, serwer, notebook, lada recepcyjna, zabudowa kuchni, napęd do bramy wjazdowej i 2 komplety dodatkowego wyposażenia samochodowego wartość tych środków na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musiała ulec jeszcze zmniejszeniu ze względu na upływ czasu. Organ odwoławczy wykazał też, co wyżej już podkreślono, że wartość zaległości podatkowych znacznie przekracza majątek ustalony w toku postępowania nawet przy uwzględnieniu podanej w zażaleniu wartości udziałów spółki w innych podmiotach. 5.9. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zbadały stanu faktycznego w zakresie wartości składników majątku Skarżącej Spółki, które mogły być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego. 5.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że majątek ustalony w toku postępowania podatkowego nie jest wystarczający do pokrycia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.