I GSK 960/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1414/13 w sprawie ze skarg R.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr: [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1414/13 oddalił skargi R.P. (skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych: - w kwocie 16 553 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo XC90 nr nadwozia [...], pojemność silnika 2400 cm3, rok produkcji 2008, - w kwocie 11 295 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota RAV-4 nr nadwozia [...], pojemność silnika 2231 cm3, rok produkcji 2008, - w kwocie 13 757 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander nr nadwozia [...], pojemność silnika 2179 cm3, rok produkcji 2008, - w kwocie 30 639 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...], pojemność silnika 4 461 cm3, rok produkcji 2008, - w kwocie 16 415 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2006, - w kwocie 23 461 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mazda CX9 nr nadwozia [...], pojemność silnika 3.720 cm3, rok produkcji 2009. W wyniku odwołań skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że sporne samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Organ odwoławczy w pełni podzielił więc stanowisko organu I instancji co do klasyfikacji spornych samochodów do pozycji CN 8703. W skargach na powyższe decyzje skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 100 ust. 4 u.p.a. względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. przez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdów, które były zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a także art. 121 § 1 ord. pod. przez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą zaufania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. połączył sprawy o sygn. I SA/Kr 1414/13 do I SA/Kr 1419/13 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1414/13. Sąd I instancji oddalając skargi na powyższe decyzje na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że wydane w sprawach rozstrzygnięcia oparte są o tożsame regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r. W związku z tym odwołanie się przez Dyrektora Izby Celnej w K. w sprawie dotyczącej samochodu marki Mazda CX9 do zapisów ustawy z 2004 r., zamiast do ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (nabycie samochodu miało miejsce 12 czerwca 2009 r.) było uchybieniem niemającym wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważa ponadto, że stan faktyczny ustalony we wszystkich sprawach jest o tyle tożsamy lub podobny, że organy wykazywały w oparciu o podobny zestaw środków dowodowych fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie ustalony stan faktyczny we wszystkich spornych przypadkach według organów był taki sam - istnienie fabrycznych elementów w dniu nabycia przeznaczonych do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ze skarg wynika, że tak ustalony stan faktyczny w zasadzie był bezsporny - skarżący w istocie jedynie kwestionował przyjęcie tych okoliczności faktycznych jako istotnych dla klasyfikacji nabytych pojazdów do kodu CN 8703. Sąd I instancji zauważył, że dokonując ustaleń organy korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności – co do pięciu samochodów - pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, 5-miejscowe (Volvo XC90, Toyota RAV4, Volkswagen Touareg), 7-miejscowe (Mazda CX9, Toyota Land Cruiser). W trakcie oględzin stwierdzono także, że sporne samochody nie posiadają stałej przegrody oddzielającej część tylną od przestrzeni dla kierowcy, posiadają stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa – dla każdej osoby, a także wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, popielniczki, wykładzina boczna czy głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodu marki Mitsubishi Outlander w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, które stwierdzono w wyniku dokonanych oględzin. Samochód marki Mitsubishi Outlander jest samochodem pięciodrzwiowym. Pojazd posiada trzy rzędy siedzeń – siedzenia przymocowane są w oryginalne, fabryczne kotwiczenia i wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu wykonana ze skóry, koloru beżowego, trzeci rząd siedzeń wykonany z beżowej tkaniny. Brak przegrody dzielącej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Pojazd ten posiada także wyposażenie, szczegółowo opisane przez organy, całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. uchwyty dla pasażerów, podłokietniki, w drzwiach bocznych cztery głośniki audio oraz jeden w bagażniku-subwoofer). Samochód jest wyposażony w klimatyzację automatyczną. Wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, słupki oraz sufit wykończone takimi samymi materiałami i w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska. Sąd I instancji podkreślił, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiałyby przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Na podstawie przeprowadzonych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego. Zasadnie zatem organy wykluczyły zakwalifikowanie spornych pojazdów do pozycji CN 8704. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że przedstawione przez skarżącego WIT dotyczyły samochodów, które charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporne pojazdy, więc nie miały bezpośredniego przełożenia na grunt rozpoznawanej sprawy. Z tego też powodu Sąd nie uwzględnił wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się: 1) rozpoznania, w trybie art. 191 p.p.s.a. postanowień wydanych przez Sąd I instancji na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. o połączeniu spraw o sygnaturze I SA/Kr 1414 do 1419/13 do wspólnego rozpoznania i orzekania oraz odmowie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, jako mających wpływ na treść skarżonego wyroku, w związku z naruszeniami opisanymi odpowiednio w zarzucie nr III - w zakresie postanowienia o połączeniu do wspólnego rozpoznania i orzekania oraz zarzutach nr V i VI - w zakresie postanowienia o odmowie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów; 2) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji; 3) zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika, liczonymi za każdą połączoną sprawę osobno; 4) w razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienia, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r., a także art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602), zwanej dalej: p.r.d. a także w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu opodatkowania akcyzą samochodów w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku i brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych w 6 połączonych sprawach, jak również dokonywanie tych ustaleń w zastępstwie organów, w efekcie zaś oddalenie skargi na skutek akceptacji jedynie wniosków, które zostały wyciągnięte przez organy podatkowe z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto znacznie utrudniło Skarżącemu sporządzenie skargi kasacyjnej; - art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 111 § 2, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuprawnione i w żaden sposób nieuzasadnione połączenie do wspólnego orzekania spraw o odmiennej specyfice - bez uwzględnienia jednak tej specyfiki i w efekcie - brak rzeczywistej kontroli co najmniej w zakresie sprawy o sygn. I SA/Kr 1416/13, jak również wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku polegające na formułowaniu ogólnych założeń nieprzystających do realiów wszystkich połączonych spraw lub wzajemnie sobie przeczących, względnie - stosowanych niekonsekwentnie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało brakiem dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych, jedynie zaś kontrolą przypadkową, przy pełnej akceptacji płynących zeń wniosków, na obecnym zaś etapie sprawy zdecydowanie utrudnia możliwość dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz notami wyjaśniającymi stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86 poz. 880), a także w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania kontroli legalności skarżonej decyzji w pierwszej kolejności w oparciu o treść not wyjaśniających, z pominięciem ustawowej definicji samochodu osobowego, a tym samym z naruszeniem konstytucyjnej zasady materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, i w efekcie uznanie, iż we wszystkich połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny każdej sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; -art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez oddalenie skargi na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o dokonywaniu odmiennej od przyjętej w postępowaniu podatkowym klasyfikacji analogicznych pojazdów typu VAN w innych państwach członkowskich, w pierwszej zaś kolejności na skutek niezachowania odpowiedniej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania w tej sprawie nomenklatury scalonej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadzić do akceptacji praktyki organów podatkowych zagrażających urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej i sprawnie funkcjonującego Rynku Wewnętrznego, a także prowadziło do naruszenia art. 267 akapit pierwszy lit. a oraz akapit drugi TFUE poprzez odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia lub nierozpoznania w ogóle wniosku Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, przy jednoczesnej pełnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, które pozostawały w sprzeczności z treścią tych dokumentów, przez co naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. ponadto w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01: publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, w świetle których przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy; - art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenia skargi na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny każdej sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w sytuacji, gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych z przyczyn formalnych z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był ich posiadaczem, Sąd zaś uznał analogiczne dowody załączone na etapie postępowania sądowego za nieprzydatne przede wszystkim, z uwagi na ich treść, ewentualnie z tej samej przyczyny uznał za nieprzydatne dowody odrzucone przez organy z przyczyn formalnych, sprawując w tym zakresie administrację publiczną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił argumentację podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2014 r. skarżący rozwinął argumentację dotyczącą wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie cech spornych pojazdów. Do pisma dołączył ekspertyzę prawną z dnia 2 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zastosowanie, a także wykładnię przepisów prawa materialnego należy bowiem zaliczyć do etapu stosowania prawa, następującego po ustaleniu stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej tenże wyrok zaskarżył w całości i do całości tego wyroku kieruje wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, norm postępowania podatkowego oraz, co należy szczególnie podkreślić, norm postępowania sądowoadministracyjnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a., jej autor kwestionuje po pierwsze, połączenie spraw przez Sąd I instancji w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż sprawy nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie oraz po drugie, związane z takim połączeniem błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu faktycznego poszczególnych spraw, przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć, w opinii autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym zdaje się dominować pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81). Wskazuje się, że przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Przy czym, według B. Adamiak, o i ile połączenie do wspólnego rozpoznania oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych można uzasadniać pełniejszą, wszechstronną oceną zgodności z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, to połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia należy ograniczyć tylko do spraw pozostających w związku prawnym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 203). Z kolei B. Dauter w odniesieniu do przesłanek połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wskazuje na pozostawanie tych spraw w związku, ze względu na podobieństwo cech podmiotowych lub przedmiotowych (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376). Według Naczelnego Sąd Administracyjnego podkreślenia wymaga, że w art. 111 § 2 p.p.s.a. jako przesłankę połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, wskazano wyłącznie pozostawanie tych spraw ze sobą w związku. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał jaki charakter ma mieć ów związek. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku. Jednakże, co należy szczególnie podkreślić, połączenie to nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, jak również, połączone sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. W konsekwencji Sąd ten przejął na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Podkreślenia natomiast wymaga, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani deklarować czynność podlegającą opodatkowaniu właściwemu organowi podatkowemu. W realiach, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku organy podatkowe dokonały wszczęcia sześciu oddzielnych postępowań podatkowych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia sześciu różnych samochodów. Podatnika łączyło z wierzycielem podatkowym sześć odrębnych stosunków podatkowoprawnych, a każdy generował odrębną sprawę podatkową. W takiej sytuacji połączenie do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych wymagało dużej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w pełnym rozpoznaniu poszczególnych spraw. W tym miejscu należy przywołać stanowisko B. Dauera, który wskazał, że łączenie spraw ma usprawniać postępowanie, a nie je komplikować (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że: - po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw; - po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie; - po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podsumowując stwierdzić trzeba, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu, gdyż wynagrodzenie to przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.