I SA/Sz 505/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. spraw ze skarg "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 marca 2013 r. o numerach: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzjami nr [...],[...],[...] z 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie nr [...], nr [...], nr [...] z 13 lipca 2012 roku, w sprawie odmowy Spółce z o.o. I stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005 roku. Organ wskazał, że podatnik działając poprzez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie na podstawie art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego: - za okres od [...] tj. za czas trwania kontroli podatkowej w Spółce, która dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego, odnoszącego się do podatku akcyzowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie [...]. a dotyczących zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień i maj, - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji określających podatek akcyzowy za kwiecień, maj i czerwiec 2005 roku Powołując się na treść art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa Spółka wskazała, iż odsetki za zwłoką w zapłacie podatku akcyzowego, za okresy w nim wskazane są nienależne. I w związku z powyższym Spółka z o.o. "I" nie była zobowiązana do ich uiszczenia, a zatem ma prawo żądać zwrotu tych odsetek. Strona poinformowała, iż omyłkowo dokonała wpłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji odpowiednio dotyczące zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień i maj 2005 r. Co do zwrotu odsetek za okres kontroli podatkowej Spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2011 roku sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. nr 240, poz. 1439). W opinii Strony w przedmiotowym orzeczeniu Trybunał orzekł o odpowiednim stosowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa do kontroli podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie ww decyzjami z 13 lipca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie uiszczona przez Stronę kwota odsetek za zwłokę nie była świadczeniem nienależnym ani nadpłaconym (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa), w związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia powstania nadpłaty z tego tytułu. Odnosząc się do żądania Strony dotyczącego zwrotu odsetek za zwłokę zapłaconych za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji określającej podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień, maj 2005 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wyłączeniu podlegał okres od [...]r. (data wszczęcia postępowania podatkowego czyli data doręczenia Stronie postanowieniu o wszczęciu postępowania) do dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień i maj, którym był jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru dzień 8 listopada 2010 r., o którym to wyłączeniu Strona została stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa pouczona w decyzjach z 3 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień i maj 2005 r. Dalej organ wskazał, że dokonaną wpłatę zaliczył na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2011 r. o czym powiadomił Stronę pismami nr [...], nr [...] z 9 lutego 2012 r. Odnosząc się z kolei do żądania Strony dotyczącego zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za kwiecień, maj i czerwiec 2005 roku za okres trwania kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 roku sygn. akt SK 2/1010 nie może stanowić podstawy do nie naliczania odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym, albowiem dotyczy on sytuacji prawnej podatników w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i to im, a nie podatnikom w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie odmiennych przepisów tj. ustawy Ordynacja podatkowa (jak w niniejszym przypadku), mogą przysługiwać w związku z tym orzeczeniem, określone przepisami prawa uprawnienia (np. żądanie zwrotu wpłaconych kwot w trybie przepisów o stwierdzenie nadpłaty). Od powyższej decyzji organu podatkowego Spółka działając poprzez pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7, 74, 120 Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisu art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie w okolicznościach sprawy że jest dopuszczalne naliczanie odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. określonych w decyzjach nr [...], [...],[...] z 3 listopada 2010 r. (za okres prowadzenia kontroli podatkowej). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie znajdując podstawy do zmiany zaskarżonych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie ww decyzjami z 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Spółka z o.o. I wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzje odmawiające Spółce z o.o. I stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005 roku za okres prowadzenia kontroli podatkowej, zarzucając naruszenie : 1) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że dopuszczalne jest naliczanie odsetek za zwłokę, 2) art. 74 Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 roku sygn. akt SK 2/2010 nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę, 3) art. 120 poprzez nie odmówienie zastosowania przepisu art. 292 Ordynacja podatkowa niezgodnego z Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim nie odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy i nie uznanie, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy ma zastosowanie w niniejszej sprawie, 4) art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości podatkowej, poprzez różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od organu, który prowadzi postępowanie kontrolne, co Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 roku sygn. akt SK 2/2010 uznał za nieuzasadnione i niedopuszczalne. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 284b § 1 Ordynacja podatkowa i art. 80b ustawy ż 2 lipca 2004 roku o swobodzie gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 roku, Nr 220, poz. 1447 ze zm.) w związku z art. 291c Ordynacja podatkowa kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki i powinna być przeprowadzona sprawnie, bez wprowadzania zakłóceń w działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorcy – co w niniejsze sprawie nie miało miejsca, kontrola podatkowa w Spółce z o.o. I trwała dwa lata i to bez winy strony. W związku z powyższym Skarżąca nie znajduje uzasadnienia dla tego, iż w zaistniałej sytuacji zobowiązana była uiścić odsetki za zwłokę za cały okres trwania kontroli. Zatem za całkowicie niezgodne z zasadą równości wobec prawa, sprawiedliwości podatkowej, jest różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego czy prowadzona jest u niego kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe, jak również w zależności od tego jaki organ kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe prowadzi. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku, gdy postępowania przedłużają się nie z winy podatnika, nie powinny być naliczane odsetki za czas takiego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skarg wskazując na obowiązujące przepisy w dacie prowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz. 270 ze zm) dalej "p.p.s.a", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezsporne w niniejsze sprawie jest to, że kontrola podatkowa dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie 01.01.2005-30.06.2005r i trwała od 28 czerwca 2006 r. do 8 kwietnia 2008 r. Bezsporne jest również, że przez czas trwania kontroli podatkowej Spółka wpłaciła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Spór dotyczy dopuszczalności naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez organ podatkowy. Wskazać zatem należy, że kontrola prowadzona u podatnika prowadzona była przez Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie. Stosownie do art. 13 Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu celnego stosownie do swojej właściwości jest organem podatkowym i odpowiednio do art. art. 13 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm) tj. znajdującego zastosowanie z uwagi na datę powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w przedmiotowych sprawach, naczelnik urzędu celnego jest organem podatkowym w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości, ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Kontrola zatem podatkowa wykonywana przez organ podatkowy, prowadzona jest według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiednio dział VI. Stosownie do art. 292 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia kontroli podatkowej w niniejsze sprawie, w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Brak jest stosownego odesłania do stosowania wnioskowanego przez Skarżącą przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa. Zasadnie zatem organ wskazał, że brak było przy naliczaniu odsetek za zwłokę stosowania regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa za okres prowadzenia kontroli podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro zatem zaskarżone decyzje znajdują oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jako chybiony Sąd ocenił zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organ art. 120 Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę legalizmu (praworządności). Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, jakoby organ podatkowy władny był pominąć wskazywane przez stronę przepisy prawa, pomimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego ich niezgodność z Konstytucją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 74 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, ze wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 2/2010 z 18 października 2011 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za okres kontroli podatkowej przypomnieć należy, że Trybunał orzekł, iż "art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) jest niezgodny z konstytucją w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zasadnie organ uznał, że orzeczenie to odnieść może jedynie skutek do regulacji art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i to w brzmieniu nadanym przepisem ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Należy też zauważyć, że od daty 27 czerwca 2003 r., brzmienie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zostało zmienione poczynając od 21 sierpnia 2004 r., 11 listopada 2006 r., 1 stycznia 2007 r., 1 lipca 2010 r., 30 lipca 2010 r. i ostatnio 10 listopada 2011 r. Nie budzi wątpliwości, ze kontrola prowadzona u podatnika była kontrolą podatkową, po drugie toczyła się w okresie 28 czerwca 2006 do 8 kwietnia 2008 r. Nie ma zatem i nie może mieć zastosowania, jak chce tego Skarżąca, wyrok Trybunału Konstytucyjnego co do art. 292 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to nie odnosiło się do stanu prawnego i faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Nie można również uznać, jak wywodzi Skarżąca, że przepis art. 292 Ordynacja podatkowa w zakresie w jaki wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej narusza zasadę równości i sprawiedliwości społecznej, o której stanowi art. 32, 31, 64 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez zróżnicowanie sytuacji podatnika w zależności od organu, który prowadzi postępowanie kontrolne. Nie można bowiem uznać, że Skarżąca Spółki jest w sytuacji gorszej niż podatnik wobec którego toczyła się kontrola skarbowa. Przypomnieć należy, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), wyłączał stosowanie przepisu art. 54 Ordynacja podatkowa do postępowania kontrolnego. Przy czym przez postępowanie kontrolne, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w ustawie określenie: postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że zarówno do postępowania podatkowego (kończącego się decyzją) jak i kontrolnego (kończącego się wynikiem kontroli), nie stosowało się regulacji art. 54 Ordynacji podatkowej. Zmian wprowadzona w art. 31 ust. 2 pkt 4 i pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poczynając od 21 sierpnia 2004 r. (Dz.U. Nr 173, poz. 1808), wprowadziła rozróżnienie postępowania kontrolnego jako postępowania podatkowego prowadzonego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej i kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ustawodawca jednocześnie pozostawił w ust. 1 art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego wyłączenie stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie z ust. 1 art. 31 dotyczące stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej zostało skreślone poczynając od 1 lipca 2010 r. (Dz.U. Nr 76, poz. 492). Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik wobec którego toczyła się kontrola podatkowa prowadzona przez organ kontroli skarbowej, poczynając od zdefiniowania pojęcia kontroli podatkowej w ustawie o kontroli skarbowej tj. od 21 sierpnia 2004 r., był w takiej samej sytuacji jak podatnik wobec którego prowadzona była kontrola podatkowa przez organ podatkowy. Sytuacja natomiast różniła się w stosunku do podatników wobec którego toczyło się postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej tj. postępowanie podatkowe, ale z taki zarzutem skargi nie mamy do czynienia w niniejsze sprawie. Zatem zarzut skargi, że niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za okres prowadzenia kontroli podatkowej narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej i uzasadnione jest przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w okolicznościach sprawy jest nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, że doszło za okres 28 czerwca 2006 r. do 8 kwietnia 2008 r. do zróżnicowania sytuacji Skarżącej Spółki w stosunku do której toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do podatników wobec których toczyła się kontrola podatkowa prowadzona przez organ kontroli skarbowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z przepisami Konstytucji RP wnioskowanego przez Skarżącą przepisu 292 Ordynacja podatkowa we wskazanych w skardze okolicznościach faktycznych, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej i podnoszonych argumentów Strony co do regulacji art. 291c Ordynacja podatkowa, czy art. 80b ustawy o swobodzie gospodarczej, należy zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że w momencie przeprowadzania kontroli podatkowej w Spółce z o.o. I tj. w okresie [...]. przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Art. 291c Ordynacja podatkowa dodany został bowiem przez art. 21 pkt 6 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 18, z 2009r., poz. 97) i zaczął obowiązywać dopiero z 7 marca 2009 r. - podobnie jak przywołany przez Skarżącą przepis art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dopiero z 7 marca 2009 r. zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostały wprowadzone ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Zatem zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał, iż w sprawie czasu trwania kontroli mogą mieć zastosowanie jedynie przepisy wg stanu prawnego obowiązującego w dacie kontroli (art. 283, 284 § 2 Ordynacja podatkowa) w tym regulacja co do możliwości przedłużenia kontroli. Reasumując brak było zatem podstaw do uchylenia decyzji ze wskazanych w skardze naruszeń, w tym z uwagi na naruszenie art. 74 Ordynacji podatkowe, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), nie istniały również podstawy do stwierdzenia na dzień rozstrzygania przez Sąd, że doszło do naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), czy do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze uznać należało, że skarga jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 p.p.sa. podlega oddaleniu.