III SA/Gl 723/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [... ] r. nr [...] określającą w podatku akcyzowym zobowiązanie za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W lutym 2009 r. w Spółce z o.o. "A" , która jest podatnikiem podatku akcyzowego i posiada koncesję na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z [...] r. nr [...] została przeprowadzona kontrola obrachunkowa zapasów i obrotów oraz produkcji wyrobów winiarskich za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. W następstwie poczynionych ustaleń organ wszczął w dniu 13 stycznia 2011 r. postępowanie podatkowe w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Rozliczając ubytki produkcyjne I i II fazy za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2007 r. dla produkowanych przez Spółkę wyrobów winiarskich organ I instancji przyjął, że ubytki powstałe przy produkcji wina i napoju winopodobnego należy rozliczyć wg norm dopuszczalnych ubytków winiarskich wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] , a w okresie od 1 września do 31 grudnia 2007 r., na skutek zmiany procesu technologicznego, w wysokości równej rzeczywistym stratom w tym okresie. Jako podstawę prawną organ wskazał § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz.585). W wyniku dokonanych obliczeń organ stwierdził przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków obciągniętych nastawów w I fazie dla wina owocowego o 12 357 l (12 172 l wyrobu gotowego) i dla napoju winpodobnego o 3 098 l (3 052 l wyrobu gotowego), które należało opodatkować podatkiem akcyzowym wg stawki 136 zł/hl w miesiącu grudniu 2007 r., a czego podatnik nie uczynił. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł, w tym zaległość podatkową w kwocie [...] zł, która stanowiła różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określoną w decyzji a kwotą podatku akcyzowego z deklaracji AKC-3 złożonej przez podatnika oraz wpłaconej na konto Izby Celnej. Jako podstawę prawna wydanej decyzji wskazał art. 13 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1- ust. 3, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2- ust. 5, art. 67, art. 69 ust. 1, art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.). W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2007 r. dokonał zmian w procesie technologicznym wytwarzania wyrobów winiarskich, które były wymuszone gorszą jakością surowców wykorzystywanych do sporządzanych nastawów wina i wyrobów winopodobnych, a od lipca 2007 r. rozpoczął sporządzanie nastawów na bazie soku z czarnej porzeczki. Pierwszy nastaw wina sporządzono 24 sierpnia 2007 r. podkreślono, ze od marca 2007 r. producent odnotowywał wyższe ubytki powstające w I fazie produkcji (protokół kontroli z 18 września 2007 r.). Pismem z [...] r. Spółka poinformowała organ celny o rzeczywistych ubytkach w okresie od 1 czerwca do 30 września 2007 r. i wystąpiła o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków na wyroby winiarskie na rok 2007. Po przeprowadzeniu kontroli organ uznał, że za okres od 1 września 2007 r. do 29 lutego 2008 r. Spółka może rozliczać powstałe ubytki w wysokości równej rzeczywistym stratom, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie maksymalnych ubytków. W odwołaniu, Strona, nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm., dalej rozporządzenie MF) oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1) zwanej Dyrektywą horyzontalną. W uzasadnieniu podniosła, że do stwierdzonych w czasie kontroli ubytków winien mieć zastosowanie § 23 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, gdyż powstały one w wyniku "innych zdarzeń" wskazanych w tym przepisie - naturalnych procesów prowadzących do nieuniknionych strat w procesie technologicznym. Zdaniem Spółki są to ubytki naturalne, a ich wysokość wynikała z okoliczności pozostających poza kontrolą skarżącej (pogorszenie się jakości zużywanego surowca ze względu na niekorzystne warunki pogodowe). Zatem nie były przez nią zawinione i nie były bezprawne. Twierdzenie to miało znajdować oparcie w interpretacjach organów celnych dotyczących strat w transporcie oraz we wspólnotowych regulacjach akcyzowych implementowanych do polskiego porządku prawnego, w tym w przepisach Dyrektywy horyzontalnej określającej m.in. zasady opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka powołała się na art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej określających wymagalność podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać akcyzie zgodnie z art. 14 ust. 3 Dyrektywy jak i stwierdzających zwolnienie uprawnionych właścicieli składów od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej a ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie oraz zwolnienie, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Strona stwierdziła, że ubytki podlegają opodatkowaniu w sytuacji, gdy określona ilość wyrobów zostaje wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, czyli dopuszczona do konsumpcji. Według Spółki, mogło to dotyczyć jedynie takich ubytków, które nie wynikały z przyczyn naturalnych, czy też losowych. W takich sytuacjach, wyrób został utracony w trakcie trwania tej procedury i nie został nigdy dopuszczony do konsumpcji. Na poparcie swego stanowiska przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône stwierdzając, iż zwolnienie od akcyzy dla obu kategorii ubytków, zarówno ubytków naturalnych, jak i tych wynikających ze zdarzeń losowych, przewidziane w art. 14 Dyrektywy horyzontalnej ma charakter obligatoryjny, natomiast regulacje przyjmowane przez Państwa Członkowskie mają jedynie określić techniczny sposób wykonania tego przepisu. W ocenie Strony niedopuszczalne jest zawężanie zakresu przewidzianego w prawie wspólnotowym zwolnienia dla ubytków, w tym ubytków naturalnych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że w istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy ponadnormatywne ubytki powstające w procesie produkcyjnym wyrobów winiarskich korzystają ze zwolnienia od akcyzy jako ubytki naturalne, powstałe w wyniku innych zdarzeń wyłączających bezprawność lub winę podatnika. Należy wskazać, że opodatkowania ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu lub zużycia reguluje przepis art. 5 u.p.a. W ust. 2 tego przepisu ustawodawca zwolnił od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania wymienionych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika podatku akcyzowego. Natomiast regulacja z ust. 3 upoważnia właściwego naczelnika urzędu celnego do ustalenia dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania ww. czynności, w wysokości nie wyższej niż określone w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 25 marca 2004 r. wydanego w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie art. 5 ust. 6 i 7 u.p.a. Natomiast w § 4 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, magazynowania lub przewozu win gronowych i wyrobów winiarskich, a w ust. 2 § 4 zdefiniowano ubytki wyrobów winiarskich jako straty, które powstają w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Organ wskazał też na posiadaną przez skarżącą decyzję z dnia [...] r. określającą normy dopuszczalnych ubytków, która skutkowała rozliczeniem stwierdzonych ubytków za okres od stycznia do 31 sierpnia 2007 r. wg norm w niej określonych a za okres od 1 września 2007 r. wg rzeczywistych strat wynikających z wprowadzonych zmian technologicznych mających wpływ na wysokość ubytków. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów § 23 rozporządzenia MF oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, organ w stwierdził, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie było zbadanie, czy wobec Spółki winno mieć zastosowanie przewidziane w § 23 ust. 1 rozporządzenia MF zwolnienie od akcyzy. Innymi słowy czy stwierdzone w toku kontroli ubytki powstały wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Organ odwoławczy wskazał na utrwaloną w orzecznictwie definicję "siły wyższej", która nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i dlatego też zwolnienie ubytków od akcyzy przewidziane tym przepisem nie ma zastosowania do ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w okresie od sierpnia do 31 grudnia 2007 r. jednocześnie organ podkreślił, że nigdy nie kwestionował naturalnego charakteru ubytków, jak i nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w Spółce Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône należy podkreślić, że wyrok ten nie dotyczył sytuacji ubytku powstałego z przyczyn naturalnych, a ubytku powstałego z wystąpieniem szczególnych okoliczności, m.in. "siły wyższej". W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, powoływanie się Spółki na cytowany wyrok należy uznać za niezasadne. Podobnie jak wskazane interpretacje podatkowe, które nie odnosiły się do stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem. Podsumowując organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka nie zanegowała wysokości ustalonych przez organ I instancji ubytków powstałych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. i przyjętych do rozliczeń podatku akcyzowego, a jedynie zasadność ich opodatkowania. Decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia i zmiany decyzji w trybie autokontroli zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego: a) § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do jego niestosowania, podczas gdy prócz siły wyższej i zdarzenia losowego przewiduje on zwolnienie w przypadku wystąpienia "innego zdarzenia" wyłączającego bezprawność lub winę podatnika, b) § 23 tego rozporządzenia przez jego niezastosowanie, w sytuacji wystąpienia ubytków wynikających z naturalnego procesów zachodzących w trakcie produkcji, c) art. 14 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jej niezastosowanie w procesie wykładni § 23 ust. 1 rozporządzenia MF i zawężenie zakresu zwolnienia dla ubytków wbrew Dyrektywie, - naruszenie przepisów postępowania: a) art. 240 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie przedstawienie wnioskowania, które doprowadziło i skutkowało ograniczeniem stosowania zwolnienia z § 23 rozporządzenia MF do "innych zdarzeń", b) art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez ograniczenie oceny materiału dowodowego do wystąpienia siły wyższej i zdarzeń losowych, c) art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo złożenia przez podatnika wniosku o określenie nowej wysokości ubytków, d) art. 233 § 1 ust. 1 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie wadliwej decyzji, e) nieprzestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego w postaci prowadzenia postępowania i wydania decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. Strona skarżąca podnosi, że została naruszona zasada pogłębiania zaufania do organów oraz zasada prawdy obiektywnej i zasada przekonywania poprzez "ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez Spółkę". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. , które nie było przez stronę kwestionowane. Wysokość stwierdzonych ubytków nie była przedmiotem sporu, który sprowadzał się do zasadności ich opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawki obniżonej. Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, zaznaczyć trzeba, że mimo, iż z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i zgodnie z art.168 tejże ustawy utraciła moc ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, to do rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajdą przepisy tejże ustawy. Wynika to z przepisów przejściowych, art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., który stanowi, iż: "Jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1 — 3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe". Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 5 u.p.a. z 2004 r. "Akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania przerobu, zużycia lub przewozu. (ust. 1); Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. (ust. 2); Wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych podatników akcyzy ustala właściwy naczelnik urzędu celnego, z urzędu lub na wniosek podatnika, uwzględniając rodzaj produkowanego wyrobu, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz technologię produkcji wyrobów. Naczelnik urzędu celnego w decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków jest uprawniony do określenia tych norm do poziomu maksymalnych określonych przez Ministra Finansów (ust. 3)". Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 u.p.a. Minister Finansów określił w rozporządzeniu wykonawczym z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) m.in. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia (Załącznik nr 3) i jakich nie może przekroczyć naczelnik urzędu celnego określając w decyzji administracyjnej wydanej na wniosek podatnika dopuszczalne ubytki. W § 4 ust. 2 tego rozporządzenia MF zdefiniowano pojęcie ubytków wyrobów winiarskich jako straty powstałe w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Podstawę do ustalania wysokości norm dopuszczalnych ubytków stanowi wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 7). Natomiast § 9 ust. 1 rozporządzenia MF ogranicza możliwość rozliczania ubytków powstałych w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów w okresie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków. Podatnik występując z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powinien przedłożyć dokument wskazujący wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub dokument obrazujący badanie rzeczywistych ubytków. Odnosząc przywołane wyżej przepisy do ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego należy przypomnieć, iż skarżąca rozpoczęła produkcję wina i napoju winopodobnego na bazie soku z czarnej porzeczki w sierpniu 2007 r., a wprowadzone zmiany technologiczne skutkowały zmianą wielkości ubytków w odniesieniu do poprzedniego okresu oraz wartości wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] . Należy zatem wskazać, że do sierpnia 2007 r. wartość ubytków zwolnionych z opodatkowania ustalana była według wskazań zawartych w powyższej decyzji, natomiast w okresie do 31 grudnia 2007 r., z racji wprowadzenia nowego produktu, w wielkościach rzeczywistych, ale nie wyższych od dopuszczalnych rozporządzeniem wykonawczym. Przyjęte przez organ rozgraniczenie wyżej wskazanych okresów oraz zastosowane zasady opodatkowywania ubytków w ocenie Sądu jest prawidłowe i pozostaje w zgodzie z treścią powołanych przepisów prawa. Ratio legis powołanego wyżej przepisu sprowadza się do umożliwienia podatnikowi w przypadku rozpoczęcia przez niego produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rozliczania w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów w okresie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków. W ocenie ustawodawcy okres 6 miesięcy jest dostateczny dla uzyskania stosownej decyzji organu celnego ustalającej wysokość dopuszczalnych ubytków w oparciu o przesłanki zawarte w § 7 cytowanego rozporządzenia. W interesie podatnika jest uzyskanie decyzji określającej dopuszczalne normy ubytków na podstawie przedłożonej dokumentacji. Ustalenie to jest wiążące od daty doręczenia decyzji. Potrzeba ustalenia ponownie norm ubytków wystąpiła w związku ze zmianą sposobu wytwarzania i zmianą surowca w sierpniu 2007 r. Spółka złożyła w dniu 2 października 2007 r. stosowny wniosek. Postępowanie nim wszczęte zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r., która została doręczona w dniu 8 kwietnia 2008 r. i z tą datą Spółka mogła rozliczać ubytki w wielkościach nią określonych. W okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. korzystała ona ze zwolnienia od podatku ubytków rzeczywistych nowo produkowanego wyrobu w wielkościach maksymalnych, dopuszczonych przez prawo. Odnośnie zarzutu naruszenia § 23 ust. 1 rozporządzenia MF oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W § 23 rozporządzenia MF "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, w skutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego", a ciężar dowodu okoliczności uprawniających do zwolnienia spoczywa na podatniku. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej "uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji, i przetwarzania, składowania i transportu." Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Ust. 3 art. 14 Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w momencie stwierdzenia ubytków. Powyższa regulacja stanowi o zasadzie opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z Dyrektywą horyzontalną tylko w dwóch przypadkach ubytki lub niedobory korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Są to ubytki naturalne związane z właściwościami danych wyrobów akcyzowych i spowodowane siłą wyższą lub czynnikiem losowym (nadzwyczajne) prawidłowo udokumentowanym. Jak wskazano wyżej nakazy Dyrektywy horyzontalnej zostały implementowane do prawa krajowego w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym i wbrew twierdzeniom skargi nie pozostają z nią w sprzeczności. Prawo krajowe określa warunki uprawniające do zwolnienia z akcyzy oraz maksymalną wysokość ubytków objętych zwolnieniem, której przekroczenie podlega opodatkowaniu i której nie może przekroczyć organ celny wydając decyzję określającą indywidualną wysokość ubytków dla danego wyrobu akcyzowego na wniosek podatnika. Zgodnie zatem z treścią obu powołanych przepisów zwolnieniu podlegają tylko te ubytki, które powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, a już bez wątpienia skarżąca nie wykazała takich okoliczności. Nie można za takowe uznać pogorzenia się jakości surowca wykorzystywanego w procesie produkcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06 zdefiniował pojęcie "siła wyższa" w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Obejmuje ono okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym zakresie należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. Wskazał również, że "właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności" (pkt 31 wyroku). Natomiast "należyta staranność oznacza ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń" (pkt 37 wyroku). W świetle powyższego, przez "zdarzenie losowe" należy rozumieć zdarzenie, którego wystąpienia lub momentu, w którym ono nastąpi, nie da się z góry przewidzieć. Jest ono przypadkowe i niezależne od woli podmiotu bezpośrednio dotkniętego skutkami tego zdarzenia. W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu decyzji jest zatem prawidłowe. Skarżąca uprawnienie do zwolnienia ubytków z akcyzy upatrywała wyłącznie w zmianie jakości surowców używanych do produkcji wina i wyrobów winopodobnych, które uznaje za inne zdarzenie, niezawinione przez Spółkę. Poglądu tego nie można podzielić bowiem przepisy wykonawcze w sprawie zwolnień obejmują wszystkie ubytki powstałe w procesie produkcyjnym, niezależne od podatnika, a w szczególności ubytki naturalne. Tego typu przyczyna nie ma, w ocenie Sądu charakteru nadzwyczajnego, nie dającego się przewidzieć, a wręcz odwrotnie zamyka się w przewidywalnym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o czynnik surowcowy niezależny od działań podmiotu prowadzącego przetwórczą działalność gospodarczą. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 tej ustawy, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 wskazanej ustawy, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie można uznać za skuteczny zarzutu skarżącego jakoby organ ignorował jego stanowisko w sprawie i przedstawioną argumentację, a kwestie te znalazły swe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę