III SA/Gl 335/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 2007, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika "A" Sp. z o.o. w R. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie: - prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa silnikowego do tych samochodów i pojazdów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej jest nieprawidłowa. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) Spółka, która jest rejestrowanym podatnikiem VAT i której podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów osobowych nabywanych przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką tego podatku. Nabywane samochody bezpośrednio po zakupie są sprzedawane, ale część z nich wykorzystywana jest (przed sprzedażą na rzecz klientów) do celów związanych z działalnością opodatkowaną (jazdy testowe, samochody służbowe, wynajem na czas serwisu). W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia: 1) w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? 2) oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów i pojazdów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy do 31 grudnia 2010 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 86 ust. 1 oraz ust. 3-7a z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz.535, w skrócie ustawa VAT), które w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu stanowił, ze podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) - wyrok NSA z dnia 13.03.2009 r. sygn. akt I FSK 35/08 czy wyrok ETS z dnia 30.09.2010 w sprawie C-395/09. W art. 86 ust. 3 ustawy VAT ustawodawca zawarł ograniczenia tego prawa, a w art. 86 ust. 4 ustawy VAT wyjątki od tych ograniczeń. Do stanu faktycznego sprawy znajduje zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy, który stanowi, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdyz przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Z tej racji podatnik, który nabywa samochody osobowe do wykonywania czynności opodatkowanych (odprzedaży) posiada nieograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów oraz paliw służących do napędu tychże samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do działalności opodatkowanej. Wskazano również na zgodność powyższego poglądu z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 w uzasadnieniu, którego wyrażono jednoznaczną tezę, iż "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a) ustawy VAT nie maja zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej". Natomiast prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, gdyż nabywane samochody nie stanowią samochodów o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy VAT. Organ stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Przywołał brzmienie art. 86 i art. 88 ustawy VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 3 i ust. 4 pkt 7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Dokonując ich interpretacji organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym do 31 grudnia 2010 r. w odniesieniu do: - samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie przeznaczone są do sprzedaży będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Nie będzie też miało zastosowanie ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych (art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy VAT), - prawo takie nie będzie przysługiwało natomiast w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (jazd testowych). Podatnik będzie posiadał prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6 000 zł. Nie będzie mu też przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do tych samochodów (art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nie zgadzając się z poglądem organu strona pismem z [...] r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej interpretacji za prawidłową. Uzasadniając wezwanie podniosła, że jest ona niezgodna z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy VAT, gdyż wskazane w nich ograniczenia nie dotyczą działalności podatnika polegającej na zakupie celem odprzedaży samochodów osobowych. Podkreślono, że samochody te nie są nigdy rejestrowane. Na koniec wskazano na wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/GI 26/11. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, w szczególności wskazując, że powołane przez wnioskodawcę wyroki są wiążące wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane i zawierają jedynie wskazówki interpretacyjne, które nie są dla organu wiążące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzucono wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 86 ust. 3 i 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez ich niewłaściwa wykładnię. W uzasadnieniu podkreślono, że samochód nabyty w celu odprzedaży a chwilowo wykorzystywany do działalności opodatkowanej nie przestaje być towarem handlowym. Odsuwa się tylko w czasie data jego odprzedaży, co nie może różnicować prawa do odliczenia. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związane jest z działalnością podatnika a nie przeznaczenia czy wykorzystania pojazdu. Podkreślono, ze organ nie odniósł się merytorycznie do wskazanych wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Również na rozprawie strony podtrzymały dotychczasową interpretację spornych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. W skrócie O.p.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, którego tezę strona skarżąca przywołała jako wykładnię spornych przepisów ustawy VAT a organ pominął w swoich rozważaniach. Bezspornym jest, że w art. 86 ust. 1 ustawy VAT wprowadzono jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a tej ustawy przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) czyli podatnik jest dealerem samochodowym. Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy VAT, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Inaczej mówiąc, jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten wyłącznie odwołuje się do działalności podatnika. Wbrew temu co przyjęły organy bez znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd testowych. Towar jakim był samochód został nabyty do dalszej odprzedaży i zamiar ten został przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy VAT ograniczenie zasady pełnego odliczenia podatku oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować podatnikowi zajmującemu się odprzedażą samochodów osobowych pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z tą działalnością gospodarczą. Tym samym do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie zasada ogólna z art. 86 ust. 1 ustawy VAT czyli prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. (zobacz wyrok WSA sygn. akt III SA/GI 26/11 z 14.09.2011 r., orzeczenia.nsa.go.pl). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy nie miał wątpliwości, że przedmiotem działalności wnioskodawcy – "A" Spółka z o.o. jest działalność gospodarcza polegająca na odprzedaży samochodów osobowych i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 3 art. 86 ustawy VAT. Nie miał też wątpliwości, że w przypadku szybkiej odprzedaży samochodów osobowych, bezpośrednio od zakupie, bez wykorzystania do jazd testowych podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Natomiast w przypadku samochodów osobowych nabytych w celu dalszej odprzedaży, ale czasowo wykorzystywanych do jazd testowych i odprzedawanych w dłuższej odległości czasowej od zakupu, uznał, że tracą one walor towaru handlowego z tej racji. Wprowadził zatem kryterium nieznane ustawie naruszając tym zasadę ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 i ograniczenie wyłączenia określone w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy VAT odwołujące się wyłącznie do działalności podatnika. Sąd podzielił również zarzut skargi dotyczący braku merytorycznego odniesienia się organu interpretacyjnego do wykładni przedstawionej we wskazanym przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotnie wyrok ten został wydany w innej sprawie, ale dotyczył wykładni spornych przepisów i choćby z tej racji wymagał uwzględnienia w rozważaniach organu interpretacyjnego. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja oparta została o błędną interpretację wskazanych przepisów, co powoduje, ze została wydana z naruszeniem prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 146 p.p.s.a.