I SA/Wr 977/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" s.c. J. J.K. J. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za września 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] 2013 r., nr [...], określającą Przedsiębiorstwu "A"" J. J., K. J. spółce cywilnej w Ś. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości 501 zł. Sporne rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że w 2010 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu olejem opałowym. Dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, fizycznym i jednostkom nie mającym osobowości prawnej prowadzącym działalność gospodarczą. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, jak również w ustawowym terminie spółka składała do Naczelnika Urzędu Skarbowego miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy ustalił, że zasadniczo pobrane oświadczenia zawierały dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 lub ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), za wyjątkiem oświadczeń do paragonów z 14.09.2010 r. nr [...], z 16.09.2010 r. nr [...], z 12.10.2010 r. nr [...], 25.10.2010 r.nr [...], z 25.11.210 nr [...], które nie zawierały danych w zakresie NIP/REGON lub NIP/PESEL nabywcy. Ponadto zestawienia nabywców oświadczeń za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w poszczególnych pozycjach nie zawierają danych NIP, PESEL lub REGON składającego oświadczenie. W rezultacie organ podatkowy I instancji stwierdził, przedstawiając szczegółowe dane dotyczące weryfikacji oświadczeń i zestawień w ujęciu tabelarycznym (str. 3-6 decyzji), że ww. część oświadczeń pobieranych przez nabywców, a także zestawień była niekompletna i tym samym nie spełniała warunków określonych w art. 85 ust. 5-15 u.p.a., czego konsekwencją było opodatkowanie podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 ust. 8 i ust. 15 u.p.a. Podniosła, że podstawą określenia zobowiązania były braki formalne w zestawieniu oświadczeń pomimo, że zestawienie jest dokumentem wtórnym do oświadczeń. Decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ zaznaczył, że to, iż sprzedany przez podatnika olej opałowy został zużyty do celów opałowych, nie zmienia faktu, że niespełniony został warunek formalny dla zastosowania preferencji podatkowej. Niesporne jest, że skarżąca uchybiła obowiązkowi przekazania pełnego zestawienia i odebrania kompletnych oświadczeń. Żadne z czterech złożonych zestawień (wrzesień, październik, listopad i grudzień), nie zawiera pełnych danych określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. Zatem, wobec niespełnienia warunku złożenia poprawnego zestawienia i posiadania kompletnych (poprawnych) oświadczeń, w sprawie zastosowanie znajduje art. 89 ust. 16 u.p.a. i stawka określona w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. Uzasadniając skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy przyjmując trzecie niekompletne zestawienie, nie wezwał do jego uzupełnienia. Zdaniem strony takie traktowanie podatnika podważa zaufanie do szeroko rozumianej kultury prawa. Strona zaznaczyła także, że sprzedając olej opałowy uprawnionym podmiotom, nie uszczupliła przychodów Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy niekompletne oświadczenie zawierające określone formalne braki tzn. brak numeru PESEL lub NIP powinno stanowić podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w sytuacji gdy na podstawie treści takiego dokumentu można zidentyfikować nabywcę (w tym znany jest adres jego zamieszkania) oraz dokument taki zawiera oświadczenie tego nabywcy (lub osoby upoważnionej przez nabywcę) o przeznaczeniu oleju opałowego. Ta sama wątpliwość dotycząca braków formalnych pojawia się także odnośnie zestawień przedkładanych do Naczelnika Urzędu Celnego. Zgodnie z postanowieniami art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca określonych wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. Z kolei w przypadku sprzedaży wskazanych wyżej wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie- mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oświadczenie, w myśl art. 89 ust. 6 u.p.a., powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Jednakże oświadczenie składane przez powyższe podmioty, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Z kolei w przypadku sprzedaży wskazanych wyżej wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie, na podstawie art. 89 ust. 8 u.p.a., powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9,10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Na podstawie art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów, w przypadku gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. W tym miejscu należy z wrócić na uwagę na art. 89 ust. 16 u.p.a., zgodnie z którym w razie niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli stawkę mającą zastosowanie w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika i wynoszącą 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów. Ze względu na wysokość są to stawki niewątpliwie sankcyjne, związane z naruszeniem warunków stosowania "podstawowych" stawek akcyzy, odnoszących się do wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe. Podkreślenia wymaga to, że przesłanką przyjęcia stawki sankcyjnej w obliczeniu podatku jest m.in., naruszenie instrumentalnych obowiązków związanych z udokumentowaniem transakcji sprzedaży wyrobów energetycznych, przewidzianych w art. 89 ust. 6, 7, 8 u.p.a., sprowadzających się do odebrania od nabywcy oświadczenia spełniającego wszystkie warunki przewidziane w wyżej wymienionych przepisach prawa. Dokonując interpretacji postanowień art. 89 u.p.a., zasadne wydaje się sięgnięcie do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 6 grudnia2008 r. o podatku akcyzowym . Normy prawne ujęte obecnie w art. 89 u.p.a. zamieszone były w art. 85 projektu. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przepisy art. 85 ust. 5-12 wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów oraz zestawień tychże oświadczeń uprawniające do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, które powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń. W przypadku podmiotów, które nabywają oleje opałowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przewidziano możliwość złożenia stosownych oświadczeń w wystawionej fakturze VAT. Z kolei w odniesieniu do art. 85 ust. 13 projektu, który treścią odpowiada art. 89 ust. 16 u.p.a., wskazano, że przepis ten ma charakter dyscyplinujący podatników, odwołuje się bowiem w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12 do sankcyjnych stawek określonych w ust. 4. Jeśli uwzględnić argumentację przedstawioną w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym, można dojść do wniosku, że wskazane rozwiązania prawne wprowadzają preferencyjne zasady opodatkowania olejów opałowych poprzez zastosowanie stawek podatkowych niższych niż w odniesieniu do olejów wykorzystywanych do napędu. Stworzono instrumenty gwarantujące zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Ich istota wyraża się we właściwym udokumentowaniu przeznaczenia wyrobów poprzez odebranie stosownego oświadczenia od nabywcy. Na powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w ramach stosunku podatkowoprawnego składa się szereg obowiązków podatnika, w tym obok tych podstawowych, związanych przede wszystkim z zapłatą podatku, także obowiązki pochodne, o charakterze instrumentalnym. Obowiązki te wiążą się z podejmowaniem dodatkowych czynności niezbędnych dla prawidłowej realizacji obowiązku podstawowego, jednym zaś z takich obowiązków instrumentalnych jest obowiązek prowadzenia ksiąg oraz ewidencji do celów podatkowych . Także obowiązek odbierania przez sprzedawcę od nabywcy wyrobów energetycznych oświadczenia o opałowym przeznaczeniu wyrobu zaliczyć należy do katalogu obowiązków instrumentalnych. Jednakże niewypełnienie tych obowiązków instrumentalnych związanych z udokumentowaniem przeznaczenia przedmiotowych wyrobów rodzi na gruncie art. 89 u.p.a. konsekwencje w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Artykuł 89 ust. 16 u.p.a. zawiera regulację prawną sankcji podatkowej, co zostało potwierdzone także w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym. Istota sankcji podatkowej wiąże się z tym, że związek publicznoprawny, nakładając na podmioty mu podległe obowiązki podatkowe, musi jednocześnie mieć możliwość egzekwowania realizacji obowiązków, których już samo istnienie (możliwość ich ewentualnego zastosowania) powinno skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego ich wykonywania. Tym zaś, co ma zapewnić wykonywanie obowiązków podatkowych przez niektórych dla dobra wszystkich obywateli, są tzw. sankcje prawne , które w sferze opodatkowania stanowią swoistą odpowiedzialność podmiotów opodatkowania z tytułu niewykonywania określonych obowiązków. Jeżeli zatem obowiązek nie został wykonany przez podatnika, sankcja prawna może dotknąć tego właśnie podatnika. Przesłanką stosowania takiej sankcji nie jest wina, lecz sam fakt naruszenia ustanowionych w prawie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Dla zastosowania sankcji w prawie podatkowym nie mają znaczenia przyczyny i powody naruszania nakazów lub zakazów ujętych w przepisach. Przesłanką odpowiedzialności podatkowoprawnej są bowiem określone fakty, zdarzenia zaistniałe obiektywnie w świecie zewnętrznym, stwarzające zdaniem normodawcy zagrożenia dla interesu finansowego związku publicznoprawnego . Przy uwzględnieniu powyższych rozważań na temat sankcji podatkowej nie budzi wątpliwości zaliczenie konstrukcji prawnej wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a. do katalogu sankcji podatkowych. W przypadku określonym w tym przepisie już sam fakt naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., czyli uzyskania określonych oświadczeń od nabywców, o tym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych, stanowi przesłankę zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Co więcej, również niewypełnienie któregokolwiek z wymagań określonych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. w odniesieniu do treści wskazanych oświadczeń, ze względu na postanowienia art. 89 ust. 16 u.p.a., wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego zastosowania wskazanej powyżej stawki podatkowej. Rozwiązanie zawarte w art. 89 ust. 16 u.p.a. sprowadza się do nałożenia sankcji w postaci zastosowania stawki podatkowej, która wynosi 1822,00 zł/1000 litrów, w szczególności ze względu na niedopełnienie obowiązków instrumentalnych w postaci złożenia kompletnego oświadczenia, zawierającego wszystkie elementy wskazane w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. Nie można zatem nasuwających się wątpliwości związanych z zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. usunąć przez dokonanie stosownej wykładni tego przepisu. Zarówno precyzyjna i zrozumiała treść przedmiotowej regulacji, jak i przytoczone wcześniej uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymagań określonych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. Zastosowanie jednak tej stawki w każdym przypadku naruszenia przepisów w zakresie odbierania oświadczeń o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego może prowadzić do sytuacji, w której wysokość obciążenia podatkiem akcyzowym będzie nieadekwatna do stopnia wadliwości oświadczenia oraz - co należy podkreślić - w żadnej mierze nie będzie wiązało się z zamiarem uchybienia opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że kluczowym warunkiem zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola ich zużycia, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz, po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie lub zestawienie oświadczeń zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno, zdaniem Sądu w niniejszym składzie wywoływać konsekwencji w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy (w tym także adresu jego zamieszkania) oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nasuwają się uzasadnione wątpliwości co do zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamierzeniem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, do celów innych niż opałowe. Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana jest także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności . Odnosi się ona do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Istotną rolę odgrywa na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający, by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do najłagodniejszego poziomu oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków (proporcjonalność sensu stricto). Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki . Oddziaływanie zasady proporcjonalności powoduje, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które - ze względu na właściwości normowanej materii - należy ocenić jako niecelowe czy też pozorne, jest zakazane . Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo ograniczenia określonego prawa. Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślić należy, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. Skoro bowiem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransponowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także do sfery praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym również o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną w stosunku do doniosłości społecznej tego celu . Przechodząc na grunt regulacji w zakresie podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. Przechodząc do rozwiązań zawartych w art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a., stwierdzić trzeba, że nie może ulegać wątpliwości, iż przepisy te, dotyczące stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu powyższej zasady można natomiast mówić wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami wierzyciela publicznoprawnego i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratna, ani też bezzasadnie uposażona . Przy rozważaniu zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia. Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą dyrektywą i pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym - państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, m.in. gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Ustawodawca, określając zróżnicowane stawki podatkowe oraz wprowadzając mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych, naruszył zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem ustawa przewidziała w odniesieniu do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania stawkę podatkową w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, to zastosowanie stawki 1822,00 zł/1000 litrów wyłącznie z powodu niepra-widłowości w odbieranych oświadczeniach o opałowym przeznaczeniu wyrobów - np. brak numeru PESEL lub NIP, ewentualnie brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, brak określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak miejsca sporządzenia oświadczenia, złożenie przez nabywcę nieczytelnego podpisu czy też podpisanie oświadczenia przez osobę inną niż nabywca, jednakże z upoważnienia nabywcy, oraz podobne błędy formalne w złożonych oświadczeniach - w sytuacji gdy można zidentyfikować nabywcę wyrobów akcyzowych, a wyrób energetyczny został przeznaczony na cele opałowe - świadczy ponad wszelką wątpliwość o braku zachowania proporcji pomiędzy instytucją gwarantującą interesy wierzyciela publicznoprawnego w postaci sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. a wskazanym już wcześniej celem tej konstrukcji prawnej. Tylko ze względu na uchybienia de facto natury instrumentalnej sprzedawca jest narażony na zapłacenie podatku przy zastosowaniu stawki niemal ośmiokrotnie wyższej niż zarezerwowana dla wyrobów wykorzystywanych do celów grzewczych. Dodać warto, że taka sama stawka podatku ma zastosowanie również do podmiotu, który faktycznie zużywa wyroby opałowe do napędu silników spalinowych. Na gruncie sankcji finansowej (podatkowej) nakaz proporcjonalności zmusza do przeprowadzenia oceny, czy została zachowana proporcja między dolegliwością a celem regulacji. Należy zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy analizowana regulacja prawna daje gwarancję osiągnięcia zamierzonych skutków i czy rzeczywiście nieodzowne jest sięganie po aż tak dolegliwe sankcje finansowe w sytuacji naruszenia tych instrumentalnych obowiązków związanych z umożliwieniem kontroli obrotu olejem opałowym, jeżeli jednak na podstawie treści wadliwego oświadczenia można zidentyfikować nabywcę oleju opałowego oraz dokument taki zawiera oświadczenie woli nabywcy (lub osoby przez niego upoważnionej) o opałowym przeznaczeniu nabytego wyrobu energetycznego. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu danego wyrobu oraz obowiązku składania ich zestawień , o których mowa w art. 89 ust 5 i ust.14 u.p.a., a także wprowadzenie surowych sankcji przez zastosowanie stawki podatkowej adekwatnej do paliw silnikowych podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystywania wyrobów opałowych do innych celów, w tym zwłaszcza jako paliw silnikowych. Instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest jednak adekwatny do za-mierzonego celu, w przypadku gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których niezbicie wynika, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy, a na podstawie treści takiego dokumentu można zidentyfikować nabywcę oraz dokument taki zawiera oświadczenie tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co należy podkreślić, fakt, że dokument zawiera informacje identyfikujące nabywcę, umożliwia kontrolę dokumentu i obrotu olejem opałowym w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego i zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej, w sytuacji gdy wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie mają, a nawet nie mogą mieć, znaczenia w zakresie przeprowadzenia kontroli takiego oświadczenia, a oświadczenie zawiera dane identyfikujące nabywcę oraz zawiera oświadczenie nabywcy (lub osoby przez niego upoważnionej) o opałowym przeznaczeniu oleju, co wyraża się podpisem tej osoby, ewentualne zaś wady oświadczenia można wyeliminować w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nie chodzi tu w zasadzie o wyeliminowanie wad oświadczenia, ale o przeprowadzenie weryfikacji tego oświadczenia oraz transakcji związanej z obrotem olejem opałowym. Weryfikacja oświadczenia jest natomiast możliwa, jeżeli dokument taki zawiera podstawowe informacje związane z daną transakcją, a mianowicie dane nabywcy, jego adres oraz podpis (niekoniecznie czytelny), a także ilość nabywanego wyrobu. Zauważyć bowiem należy, że nawet posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi określone w art. 89 ust. 5, 6 i 8 u.p.a. nie stanowi przeszkody w zastosowaniu stawki sankcyjnej, w przypadku gdy okaże się, że sprzedaż wyrobu energetycznego nabywcy wskazanemu w oświadczeniu w rzeczywistości nie miała miejsca. Istota oświadczeń oraz zestawień, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust.14 u.p.a., powinna sprowadzać się do zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele opałowe, a nie do kreowania dodatkowych znamion podatkowoprawnego stanu faktycznego, których zaistnienie pociąga za sobą skutki w postaci podwyższonej stawki podatkowej, z czym niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy zwrócić uwagę na charakter obowiązku w postaci odbierania oświadczenia o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego oraz składanych zestawień. Otóż jest to obowiązek o charakterze instrumentalnym. Jest to obowiązek, który w istocie nie wiąże się bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Naruszenie tego obowiązku nie wpływa bezpośrednio na realizację podstawowego obowiązku podatkowego, jakim jest poniesienie ciężaru podatkowego. Jest to bowiem obowiązek, którego celem jest zapewnienie możliwości sprawnej weryfikacji obrotu wyrobami energetycznymi przeznaczonymi na cele opałowe. Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, iż warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Konstrukcja zawarta w art. 89 ust. 16 u.p.a. "nie mieści się" jednak naszym zdaniem w ramach powołanej wyżej regulacji dyrektywy. Wadliwość oświadczenia, a zwłaszcza taka, która nie uniemożliwia weryfikacji transakcji oraz zużycia oleju opałowego, nie stanowi o niespełnieniu warunku dla końcowego zużycia wyrobu energetycznego. Oświadczenie zawiera tylko deklarację nabywcy o przeznaczeniu opałowym danego wyrobu. Wadliwość oświadczenia nie stoi na przeszkodzie faktycznemu zużyciu wyrobu energetycznego zgodnie z opałowym przeznaczeniem. Podsumowując, art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia oraz zestawienia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust.14 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, narusza postanowienia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że godzi w zasadę proporcjonalności . Także w związku z naruszeniem zasady proporcjonalności treść art. 89 ust. 16 u.p.a. budzi istotne zastrzeżenia co do zgodności z postanowieniami punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2013 r., sygn. akt I FSK 435/11). Ponieważ w przedmiotowej sprawie mimo pewnych braków formalnych oświadczeń i ich zestawień (brak NIP lub PESEL nabywcy) organy podatkowe nie miały żadnych problemów z identyfikacją nabywców, a przeprowadzone z ich udziałem czynności wyjaśniające potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Konstytucji oraz zasady proporcjonalności. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145§1 pkt lit. a p.p.s.a. oraz na podstawie art.135 tejże ustawy decyzję organu I instancji. O wykonalności i kosztach orzeczono na podstawie art.152 oraz art.200 p.p.s.a.