I GSK 57/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1608/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1608/13 oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J. I.-E." w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego, która była dokumentowana paragonami z kasy fiskalnej, fakturami VAT oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego w W., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że 13 transakcji mających miejsce w maju 2009 r., nie spełniało warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W transakcjach stwierdzono, że w jednym przypadku osoba o nazwisku W. D. o kluczach identyfikacyjnych wskazanych w oświadczeniu, zgodnie z treścią oświadczenia będąca obywatelem czeskim, nie istniała (pozycja nr 1 tabeli zawartej w decyzji organu pierwszej instancji), w sześciu przypadkach wskazani w oświadczeniach będący obywatelami Czech nabywcy nie potwierdzili zakupu, a zatem, w ocenie organu, ich dane osobowe posłużyły rzeczywistemu kupującemu do złożenia oświadczenia (poz. 2, 3, 4, 5, 6, 9), w jednym przypadku osoba o wskazanych w oświadczeniu kluczach identyfikacyjnych, zgodnie z treścią oświadczenia będąca obywatelem czeskim w ogóle nie istnieje. Nie istnieje także podany w oświadczeniu adres (poz. 7), w pięciu oświadczeniach brak było danych określonych przepisami prawa, przy czym istniała możliwość identyfikacji osoby składającej oświadczenie (poz. 8, 10, 11, 12 i 13). Wady formalne tych 5 oświadczeń polegały na braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, braku wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Wobec stwierdzonych naruszeń organ I instancji stwierdził, że oświadczenia nie spełniają wymogów z art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.) i decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za maj 2009 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, tj. [...] zł z uwagi na okoliczność iż jedno z zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeń z dnia [...] marca 2009 r. (poz. 1) uznał za prawidłowe. Organ II instancji podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust. 5-8 art. 89 u.p.a. – oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Wskazał na wymogi formalne tych oświadczeń, zgodnie z którymi powinny one zawierać poza informacją o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca ich położenia, numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz złożenia przez nabywcę czytelnego podpisu, wskazania danych osobowych (w tym numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę). Podkreślił przy tym, że obowiązek sprawdzenia oświadczeń obciąża skarżącego - jako sprzedawcę oleju opałowego. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. WSA we W. zawiesił postępowanie sądowe, wskazując na konieczność rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. postępowanie sądowe podjęto, w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wskazał, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Wskazał, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych, w celu zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy zobowiązany jest do uzyskania oświadczenia od nabywców oleju opałowego, zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. i dołączyć do kopii faktur. W przypadku odmowy przez nabywców podania kompletu wymaganych danych, zobowiązany jest odmówić sprzedaży tych wyrobów. Brak bowiem prawidłowo wypełnionych oświadczeń – niekompletnych, nieczytelnych lub niezgadzających się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 art. 89 u.p.a. – uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organu, iż stwierdzone wady w złożonych oświadczeniach uniemożliwiają skarżącemu skorzystania z preferencyjnej stawki. Dokonując weryfikacji dokumentów pod względem wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" z uwzględnieniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, jeżeli w oświadczeniu podane są dane pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy je uznać za poprawne, uznał, że w przedmiotowej sprawie urządzenia grzewcze nie posiadają żadnych danych pozwalających na ich identyfikację. Weryfikacja kwestionowanych oświadczeń nie pozwoliła na przyjęcie, że spełniają one wymogi ustawowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń, niepozwalających na ustalenie przeznaczenia sprzedawanego oleju jest równoznaczne z brakiem oświadczeń spełniających wymagane kryteria. Pozyskanie prawidłowego oświadczenia wymaga od strony dołożenia należytej staranności, której w tym przypadku zabrakło. W odniesieniu do oświadczeń w których będący obywatelami Czech nabywcy nie potwierdzili dokonania zakupu lub nie istnieli, Sąd podzielił ocenę organu, iż skarżący nie sprawdził danych osobowych tych kupujących. Podsumowując Sąd I instancji uznał, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Sąd I instancji przywołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 podzielając wyrażony pogląd, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy jest uzależniona od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Oświadczenia, o których mowa, mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w nich któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź w art. 86 ust. 8 u.p.u., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 191 o.p. Wskazać należy, iż zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za właściwie działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i art. 191 o.p., w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktury i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w maju 2009 r. na rzecz 13 podmiotów wymienionych w decyzjach I i II instancji, nie odebrano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, gdy w rzeczywistości oświadczenia takie były a w toku postępowania nabywcy potwierdzili zużycie oleju i zakup na te cele. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do ich rozpoznania wypada wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z pominięciem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2015 r., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej winny być formułowane w stosunku do zaskarżanego wyroku, co z kolei zobowiązuje do powołania przede wszystkim przepisów mających zastosowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ewentualnie w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego. Stąd powołanie w skardze kasacyjnej tylko art. 173 § 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełnia tego wymogu, ponieważ oba te przepisy nie mają zastosowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Dodatkowo należy zauważyć, że treść tego zarzutu nie odpowiada w pełni wymogom z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Stosownie do tych przepisów wnoszący skargę kasacyjną powinien był wyjaśnić, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, czego również zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wskazanych powyżej wadliwości, rozpoznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią skargi kasacyjnej. Jak wcześniej zostało wskazane Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do poszukiwania czy też poszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącego. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W jego ocenie zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby przy sprzedaży oleju opałowego nie odebrano od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie zasługują na aprobatę. Wynika z niego, że strona dysponowała oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które nie zawierały wymaganych ustawowo informacji, a więc wadliwymi, co należało uznać za równoznaczne z ich brakiem. Zatem strona na obecnym etapie postępowania nie może twierdzić, że posiadała oświadczenia, poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Tym bardziej, że nie został przedstawiony żaden dowód, który w jakikolwiek sposób podważałby ustalenia organu w tym zakresie. W związku z czym podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja jest swojego rodzaju polemiką z ustaleniami organu podatkowego, zmierzającą w istocie do wykreowania innego stanu faktycznego niż ustalony, w oparciu o odmienne (niż organ i Sąd I instancji) rozumienie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 60,00 zł/1000 kilogramów – art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.). Celem wprowadzenia tej regulacji było stworzenie mechanizmu zapewniającego bezpieczeństwo i rzetelność obrotu olejami opałowymi, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Stąd sprzedawca oleju opałowego chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy był zobowiązany do bezwzględnego dochowania warunków określonych ustawą. Przede wszystkim był zobowiązany w dniu sprzedaży, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wymagane było przy tym, aby oświadczenie to było kompletne, a więc zawierające wszystkie konieczne elementy oraz rzetelne, a także, aby zostało dołączone do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku wymagane było, aby sprzedawca oleju opałowego uzyskał poprawne oświadczenie. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzono, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo, że zawiera jakiekolwiek braki formalne czy jest nierzetelne, organ był zobowiązany do uznania, że podmiot dokonał sprzedaży bez zachowania warunków ustawowych, co z kolei skutkowało pozbawieniem go prawa do preferencyjnej stawki podatku. W tym wypadku organ nie miał też obowiązku badania stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia, ani też, czy olej opałowy został zużyty przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem. Taką kontrolę organ mógł przeprowadzić dopiero wówczas, gdy stwierdził, że oświadczenie było poprawne pod względem formalnym. Sąd I instancji prawidłowo więc przyjął, że złożenie oświadczeń wadliwych jest równoznaczne z ich brakiem, na co wskazuje art. 89 ust. 16. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W stanie sprawy podstawą zakwestionowania oświadczeń było uznanie przez organ, że nie odpowiadały one wymogom formalnym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Sąd przyjął, że oświadczenia, które nie zwierały: numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz informacji o rodzaju lub typie urządzeń grzewczych (5 oświadczeń), czy też ustalono że osoba obywatel Czech wskazana w oświadczeniu nie istnieje (1 oświadczenie), oraz transakcja zakupu przez obywateli Czech nie została przez nich potwierdzona (skarżący posłużył się ich danymi – 6 oświadczeń), nie spełniają wymogu poprawności, a co za tym idzie nie dają prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, z czym należy się zgodzić. Podanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość jest jednym z wymogów ustawowych (art. 98 ust. 8 pkt 1 u.p.a.) gwarantującym prawidłowy obrót olejem opałowym i zarazem decydującym o tym, czy oświadczenie jest poprawne. Realizację tej normy zapewnia wprowadzona w u.p.a. regulacja, w myśl której osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca olej opałowy na cele opałowe jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu potwierdzającego jej tożsamość w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 u.p.a.). W przypadku natomiast, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu potwierdzającego jej tożsamość ustawodawca zobowiązał sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do zastosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. albo do odmówienia sprzedaży tych wyrobów w (art. 89 ust. 10 pkt 1 u.p.a.). Z materiału dowodowego wynika również, że w zakwestionowanych oświadczeniach nabywcy nie podali informacji o rodzaju, typie urządzeń grzewczych co stanowi naruszenie art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a. Stosownie do tego przepisu oświadczenie powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu urządzeń grzewczych. Jak zauważył Sąd I instancji, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, warunek podania w oświadczeniu informacji w powyższym zakresie jest spełniony również wówczas, gdy z informacji tej można wywnioskować typ, rodzaj urządzeń, co nie miało miejsca w tej sprawie. Stwierdzone nieprawidłowości nakazywały odmówić mocy dowodowej zakwestionowanym przez organ podatkowy oświadczeniom. W stanie faktycznym sprawy nie można bowiem mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierały nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń organów obu instancji wynika, że oświadczenia te zostały przyjęte przez sprzedawcę, pomimo braku niektórych danych wymaganych przez przepisy u.p.a. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji również zarzut art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, iż na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.