I GSK 1849/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1618/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1618/13 oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. I.-E. w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego, która była dokumentowana paragonami, fakturami z kasy fiskalnej oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił w toku postępowania podatkowego, że skarżący w maju 2010 r. w przypadku dwóch transakcji nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W transakcjach tych stwierdzono, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju złożono w formie stempla na fakturze, stwierdzono brak informacji o rodzaju, typie oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych, jak też o miejscu ich usytuowania, brak także czytelnego podpisu pod oświadczeniem; w drugim oświadczeniu brakowało numeru dowodu osobistego lub nazwy innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 2879 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego – w rozumieniu ust 5-8 art 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Tymczasem skarżący uchybił ww. obowiązkom w odniesieniu do dwóch oświadczeń. Zawierały one braki dotyczące wskazania rodzaju, jakości, ilości i umiejscowienia urządzeń grzewczych. Świadczy to o niedbałości skarżącego, podobnie jak brak czytelnego podpisu pod oświadczeniem. Organ podkreślił, że za treść i zupełność oświadczeń odpowiedzialność ponosi sprzedawca, który ma obowiązek ich sprawdzenia, w przypadku wadliwości oświadczeń traci on uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju pełnego oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. WSA stwierdził, że brak wymaganych prawem oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń, niepozwalających na ustalenie przeznaczenia sprzedawanego oleju jest równoznaczne z brakiem oświadczeń spełniających wymagane warunki. Zdaniem Sądu I instancji, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, to oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży. Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W sytuacji zatem kiedy skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. W kwestii wadliwości oświadczeń w zakresie podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, Sąd I instancji wskazał, że chodzi o informację pozwalającą zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie weryfikacja kwestionowanych oświadczeń nie pozwala na przyjęcie, że wskazanie urządzenia przez wpis w postaci cyfrowo-literowego oznaczenia jest wystarczający do zidentyfikowania tego urządzenia. Natomiast w przypadku braku polegającego na pominięciu numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, WSA uznał, że złożone oświadczenie nie może być uznane za prawidłowe, co skutkuje utratą prawa do niższej stawki podatkowej. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Wskazał, że zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody oddane zostały poprawnej ocenie. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za właściwie działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktury i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w dniu [...] maja 2010 r. na rzecz Przedsiębiorstwa budowlanego "A. D." sp. z o.o. we W. i dniu [...] maja 2010 r. na rzecz B. K.-T. zam. [...] N. R. ul. L. [...],, nie odebrano oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, gdy w rzeczywistości oświadczenia takie były, a w toku postępowanie nabywcy potwierdzili zużycie oleju i zakup na te cele. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt. 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do ich rozpoznania wypada wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z pominięciem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2015 r., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej winny być formułowane w stosunku do zaskarżanego wyroku, co z kolei zobowiązuje do powołania przede wszystkim przepisów mających zastosowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ewentualnie w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego. Stąd powołanie w skardze kasacyjnej tylko art. 173 § 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełnia tego wymogu, ponieważ oba te przepisy nie mają zastosowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Dodatkowo należy zauważyć, że treść tego zarzutu nie odpowiada w pełni wymogom z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Stosownie do tych przepisów wnoszący skargę kasacyjną powinien był wyjaśnić, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, czego również zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wskazanych powyżej wadliwości, rozpoznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią skargi kasacyjnej. Jak wcześniej zostało wskazane, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do poszukiwania czy też poszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącego. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancję naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W jego ocenie zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby przy sprzedaży oleju opałowego nie odebrano od nabywców poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowego. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowy, a tym samym nie zasługują na aprobatę. Wynika z niego, że strona dysponowała oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które nie zawierały wymaganych ustawowo informacji, a więc wadliwymi, co należało uznać za równoznaczne z ich brakiem. Zatem strona na obecnym etapie postępowania nie może twierdzić, że posiadała oświadczenia, poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Tym bardziej, że nie został przedstawiony żaden dowód, który w jakikolwiek sposób podważałby ustalenia organu w tym zakresie. W związku z czym podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja jest swojego rodzaju polemiką z ustaleniami organu podatkowego, zmierzającą w istocie do wykreowania innego stanu faktycznego niż ustalony, w oparciu o odmienne (niż organ i Sąd I instancji) rozumienie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów – art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.). Celem wprowadzenia tej regulacji było stworzenie mechanizmu zapewniającego bezpieczeństwo i rzetelność obrotu olejami opałowymi, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Stąd sprzedawca oleju opałowego, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, był zobowiązany do bezwzględnego dochowania warunków określonych ustawą. Przede wszystkim był zobowiązany w dniu sprzedaży, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wymagane było przy tym, aby oświadczenie to było kompletne, a więc zawierające wszystkie konieczne elementy oraz rzetelne, a także, aby zostało dołączone do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku wymagane było, aby sprzedawca oleju opałowego uzyskał poprawne oświadczenie. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzono, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo, że zawiera jakiekolwiek braki formalne czy jest nierzetelne, organ był zobowiązany do uznania, że podmiot dokonał sprzedaży bez zachowania warunków ustawowych, co z kolei skutkowało pozbawieniem go prawa do preferencyjnej stawki podatku. W tym wypadku organ nie miał też obowiązku do badania stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia, ani też, czy olej opałowy został zużyty przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem. Taką kontrolę organ mógł przeprowadzić dopiero wówczas, gdy stwierdził, że oświadczenie było poprawne pod względem formalnym. Sąd I instancji prawidłowo więc przyjął, że złożenie oświadczeń wadliwych jest równoznaczne z ich brakiem, na co wskazuje art. 89 ust. 16. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W stanie sprawy podstawą zakwestionowania oświadczeń było uznanie przez organ, że nie odpowiadają one wymogom formalnym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Sąd przyjął, że oświadczenia, które nie zwierają numeru dowodu osobistego lub nazwy innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy czy też czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego oraz danych informujących o liczbie, rodzaju i miejscu przechowywania urządzenia grzewczego, nie spełniają wymogu poprawności, a co za tym idzie nie dają prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, z czym należy się zgodzić. Podanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość jest jednym z wymogów ustawowych (art. 98 ust. 8 pkt 1 u.p.a.), gwarantem prawidłowego obrót olejem opałowym a zarazem decydującym o tym, czy oświadczenie jest poprawne. Realizację tej normy zapewnia wprowadzona w u.p.a. regulacja, w myśl której osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca olej opałowy na cele opałowe jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu potwierdzającego jej tożsamość w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 u.p.a.). W przypadku natomiast, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu potwierdzającego jej tożsamość ustawodawca zobowiązał sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do zastosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. albo do odmówienia sprzedaży tych wyrobów w (art. 89 ust. 10 pkt 1 u.p.a.). Trzeba też zauważyć, że brak numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość nie był jedyną wadą tych oświadczeń. Zakwestionowane oświadczenia nie zawierały też czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.). Pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym, niemniej jednak zważywszy na cel, któremu ma on służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła, należy uznać, że co do zasady nie powinno ono być zastępowane niczym innym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podpis jest to językowy znak graficzny utrwalony w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego. Zatem nabywca oleju opałowego składając podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie to jest zupełne oraz że pochodzi od osoby podpisanej. Powyższe funkcje "podpisu" mają istotne znaczenie przy określaniu jego znaczenia. Można bowiem przyjąć, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Natomiast "podpisać się" według Słownika Języka Polskiego PWN znaczy tyle, co "napisać własnoręcznie swoje imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały; też: zaświadczyć coś własnym podpisem lub też nadać ważność jakiemuś dokumentowi przez napisanie na nim swojego nazwiska". Zatem podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie ze znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Z materiału dowodowego wynika również, że w zakwestionowanych oświadczeniach nabywcy nie podali informacji o rodzaju, typie oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych, a także miejscu, gdzie się one znajdują, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 lub ust. 8 pkt 4 i 5 u.p.a. Stosownie do tego przepisu oświadczenie powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Jak zauważył Sąd I instancji, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, warunek podania w oświadczeniu informacji w powyższym zakresie jest spełniony również wówczas, gdy z informacji tej można wywnioskować typ, rodzaj i ilość urządzeń, co nie miało miejsca w tej sprawie. Stwierdzone nieprawidłowości nakazywały odmówić mocy dowodowej zakwestionowanym przez organ podatkowy oświadczeniom. W stanie faktycznym sprawy nie można bowiem mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierały nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń organów obu instancji wynika, że oświadczenia te zostały przyjęte przez sprzedawcę, pomimo braku niektórych danych wymaganych przez przepisy u.p.a. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji również zarzut art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, iż na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.