I GSK 710/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/13 oddalił skargę [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [a] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [A] [a]-[a] w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego, która była dokumentowana paragonami, fakturami z kasy fiskalnej oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że w [a] r. jedna transakcja nie spełnia warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie nabywcy nie zawierało informacji o rodzaju, typie, oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejscu, gdzie znajdują się te urządzenia, a także czytelnego podpisu. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w [a] wydał w dniu [a] r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za [a] r. w wysokości [a] zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ II instancji przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.). Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust 5-8 art. 89 u.p.a. – oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Wskazując na wymogi formalne oświadczeń wskazał, na ważność złożonego podpisu. Podkreślając, iż jego istotą jest własnoręczność, gdyż podpis świadczy o tym, że oświadczenie woli umieszczone nad podpisem pochodzi od podpisanej osoby. Organ wskazał, że podpis nieczytelny może być złożony w formie zwykle używanej i choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko, a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną. Czytelny podpis, to znak graficzny, postawiony własnoręcznie, z którego jest możliwe odczytanie przynajmniej nazwiska osoby, bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia (np. pieczęci). Organ podkreślił, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wskazał również, że art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, pozwalał mu na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców oleju. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wskazał, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Wskazał, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych, w celu skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy zobowiązany jest do uzyskania oświadczenia od nabywców oleju, zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. 89 ust. 6 u.p.a., załączonego do kopii faktury. W przypadku odmowy przez nabywców podania kompletu wymaganych danych, zobowiązany jest odmówić sprzedaży tych wyrobów. Brak bowiem prawidłowo wypełnionych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki. Dokonując weryfikacji dokumentów pod względem wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" z uwzględnieniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, jeżeli w oświadczeniu podane są dane pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego to należy je uznać za poprawne, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie urządzenia grzewcze nie posiadają żadnych danych pozwalających na ich identyfikację. Podsumowując Sąd I instancji uznał, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Mając na uwadze wykazaną powyżej wadliwość złożonych oświadczeń należało uznać brak możliwości odstąpienia od zastosowywania stawki akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), uznając, iż zarzut ten nie został uzasadniony w skardze. Ponadto postępowanie w sprawie zostało przez organy przeprowadzone w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 22 września 2002 r., poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za właściwie działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktura i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w dniu [a] r. na rzecz [a] [a] "[a] [a]" Sp. z o.o. we W., nie odebrano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, gdy w rzeczywistości oświadczenia takie były a w toku postępowania nabywca potwierdził zużycie oleju i zakup na te cele; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do ich rozpoznania wypada wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z pominięciem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2015 r., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej winny być formułowane w stosunku do zaskarżanego wyroku, co z kolei zobowiązuje do powołania przede wszystkim przepisów mających zastosowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ewentualnie w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego. Stąd powołanie w skardze kasacyjnej tylko art. 173 § 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełnia tego wymogu, ponieważ oba te przepisy nie mają zastosowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Dodatkowo należy zauważyć, że treść tego zarzutu nie odpowiada w pełni wymogom z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Stosownie do tych przepisów wnoszący skargę kasacyjną powinien był wyjaśnić, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, czego również zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wskazanych powyżej wadliwości, rozpoznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią skargi kasacyjnej. Jak wcześniej zostało wskazane Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do poszukiwania czy też poszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącego. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W jego ocenie zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby przy sprzedaży oleju opałowego nie odebrano od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie zasługują na aprobatę. Wynika z niego, że strona dysponowała oświadczeniem nabywcy oleju opałowego, które nie zawierało wymaganych ustawowo informacji, a więc wadliwym, co należało uznać za równoznaczne z jego brakiem. Zatem strona na obecnym etapie postępowania nie może twierdzić, że posiadała oświadczenie, poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Tym bardziej, że nie został przedstawiony żaden dowód, który w jakikolwiek sposób podważałby ustalenia organu w tym zakresie. W związku z czym podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja jest swojego rodzaju polemiką z ustaleniami organu podatkowego, zmierzającą w istocie do wykreowania innego stanu faktycznego niż ustalony, w oparciu o odmienne (niż organ i Sąd I instancji) rozumienie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów – art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.). Celem wprowadzenia tej regulacji było stworzenie mechanizmu zapewniającego bezpieczeństwo i rzetelność obrotu olejami opałowymi, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Stąd sprzedawca oleju opałowego chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy był zobowiązany do bezwzględnego dochowania warunków określonych ustawą. Przede wszystkim był zobowiązany w dniu sprzedaży, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wymagane było przy tym, aby oświadczenie to było kompletne, a więc zawierające wszystkie konieczne elementy oraz rzetelne, a także, aby zostało dołączone do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku wymagane było, aby sprzedawca oleju opałowego uzyskał poprawne oświadczenie. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzono, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo, że zawiera jakiekolwiek braki formalne czy jest nierzetelne, organ był zobowiązany do uznania, że podmiot dokonał sprzedaży bez zachowania warunków ustawowych, co z kolei skutkowało pozbawieniem go prawa do preferencyjnej stawki podatku. W tym wypadku organ nie miał też obowiązku badania stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia, ani też, czy olej opałowy został zużyty przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem. Taką kontrolę organ mógł przeprowadzić dopiero wówczas, gdy stwierdził, że oświadczenie było poprawne pod względem formalnym. Sąd I instancji prawidłowo więc przyjął, że złożenie oświadczenia wadliwego jest równoznaczne z jego brakiem, na co wskazuje art. 89 ust. 16. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W stanie sprawy podstawą zakwestionowania oświadczenia było uznanie przez organ, że nie odpowiada ono wymogom formalnym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Sąd przyjął, że oświadczenie, które nie zwierało czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego oraz danych informujących o typie, rodzaju i miejscu przechowywania urządzenia grzewczego, nie spełnia wymogu poprawności, a co za tym idzie nie daje prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, z czym należy się zgodzić. Pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym, niemniej jednak zważywszy na cel, któremu ma on służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła, należy uznać, że co do zasady nie powinno ono być zastępowane niczym innym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podpis jest to językowy znak graficzny utrwalony w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego. Zatem nabywca oleju opałowego składając podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie to jest zupełne oraz że pochodzi od osoby podpisanej. Powyższe funkcje "podpisu" mają istotne znaczenie przy określaniu jego znaczenia. Można bowiem przyjąć, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Natomiast "podpisać się" według Słownika Języka Polskiego PWN znaczy tyle, co "napisać własnoręcznie swoje imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały; też: zaświadczyć coś własnym podpisem lub też nadać ważność jakiemuś dokumentowi przez napisanie na nim swojego nazwiska". Zatem podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie ze znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Trzeba też zauważyć, że brak czytelnego podpisu pod oświadczeniem nie był jedyną wadą tego oświadczenia. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w zakwestionowanym oświadczeniu nabywca nie podał informacji o rodzaju, typie oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejscu, gdzie się one znajdują, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Stosownie do tego przepisu oświadczenie powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Jak zauważył Sąd I instancji, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, warunek podania w oświadczeniu informacji w powyższym zakresie jest spełniony również wówczas, gdy z informacji tej można wywnioskować typ, rodzaj i ilość urządzeń, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone nieprawidłowości nakazywały odmówić mocy dowodowej zakwestionowanemu przez organ podatkowy oświadczeniu. W stanie faktycznym sprawy nie można bowiem mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierało nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń organów obu instancji wynika, że oświadczenie to zostało przyjęte przez sprzedawcę, pomimo braku niektórych danych wymaganych przez przepisy u.p.a. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji również zarzut art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.