V SA/Wa 1807/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... maja 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie ... złotych (... złotych); 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. S.A. w P. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia ...08.2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr ... z dnia ...07.2011 r. uznającej zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł w związku z otrzymaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci benzyny ołowiowej ..., po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) oraz odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł w związku z otrzymaniem administracyjnych dokumentów towarzyszących, po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... maja 2013 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in., następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu ... września 2010 r. P. S.A. z siedzibą w P. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci benzyny bezołowiowej ..., oleju napędowego ... dostarczonego wewnątrzwspólnotowo w dniach ...01.2005 r., ...01.2005 r. oraz ...11.2007 r. Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Decyzją nr ... z dnia ...07.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł zapłaconego przez P. S.A. na terytorium kraju, oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł w związku z otrzymaniem administracyjnych dokumentów towarzyszących, po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.). Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że do dnia 28 lutego 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o tymże podatku. Wskazał jednocześnie, iż w systemie prawnym istnieje przepis przejściowy art. 158 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r., który stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zatem aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie poprzedniej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminu uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) w § 21 ust. 1 i 2 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następnie organ zacytował treść § 25 ust. 1, 2, 3 i 4 wspomnianego rozporządzenia oraz przypomniał, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki został złożony osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w dniu ...09.2010 r., co oznacza, że w przypadku wyrobów akcyzowych - oleju napędowego ... wyprowadzonych ze składu podatkowego według administracyjnych dokumentów towarzyszących ... odpowiednio w dniu ...01.2005 r., ...01.2005 r., ...01.2005 ar, tj. został złożony po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Zatem w przypadku ww. dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka nie spełniła warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. dla wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów objętych administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi nr ... W przypadku tych dostaw termin ten upływał odpowiednio w dniu 05.01.2010 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 05.01.2005 r., w dniu 11.01.2010 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 11.01.2005 r. oraz w dniu 11.01.2010 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 10.01.2005 r. Następnie wskazano, że Spółka pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nr ... z dnia ...02.2011 r. nie przedłożyła dokumentów potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, dotyczących ww. administracyjnych dokumentów towarzyszących. W świetle powyższego Spółka nie spełniła warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z którym do wniosku o zwrot akcyzy należy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Organ odwoławczy przypomniał również, że w aktach sprawy znajdują się polecenia przelewów z dnia ... które potwierdzają zapłatę akcyzy na terytorium kraju za dostarczone wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe. Powyższe wskazuje, iż Spółka spełniła warunek zawarty w przepisie § 25 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Wskazano również, że przepis § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania uzależnia zwrot podatku akcyzowego od spełnienia łącznie wszystkich warunków zawartych w tym przepisie. Niespełnienie choćby jednego warunku skutkuje odmową zwrotu akcyzy. Następnie organ przedstawił tabelę obrazującą kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę na podstawie § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z regulacją dotyczącą wysokości stawki podatku akcyzowego obowiązującą w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Organ II instancji podniósł, że znajdujący się w aktach sprawy administracyjny dokument towarzyszący potwierdza odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium państwa członkowskiego w dniu 21.11.2007 r. Oznacza to, że został spełniony warunek zawarty w § 25 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W aktach sprawy znajdują się również polecenia przelewu z dnia ...08.2010 r., które potwierdzają zapłatę akcyzy na terytorium kraju za dostarczone wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe. Zatem Spółka spełniła warunek zawarty w § 25 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia. Ponadto wniosek Spółki o zwrot akcyzy z dnia ...09.2010 r. został złożony z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 25 ust. 3 ww. rozporządzenia. W wyniku wystąpienia Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie do ... władz celnych uzyskano informację o potwierdzeniu płatności akcyzy w kraju członkowskim odnośnie dostawy wewnątrzwspólnotowej wg ADT nr ... z dnia ...11.2007 r. W związku z powyższym został spełniony warunek zawarty w przepisie § 25 ust. 3 pkt 3 ww. rozporządzenia. Zwarzywszy na zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż w części dotyczącej dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej benzyny bezołowiowej ... objętych ww. administracyjnym dokumentem towarzyszącym zwrot podatku akcyzowego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w wysokości ... zł jest zasadny, gdyż Spółka spełniła wszystkie warunki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego wymienione w § 21 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Następnie przedstawiono tabelę wskazującą kwotę podatku akcyzowego związanego z dokumentem ... podnosząc, że kwota zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z ww. wyliczeniami winna wynosić ... zł. Jednakże mając na uwadze wskazaną w deklaracji podatku akcyzowego w rubryce pomniejszenia/zwolnienia kwotę ... zł, kwota podatku akcyzowego winna wynosić ... zł. W związku z powyższym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych objętych administracyjnym dokumentem towarzyszącym nr ... z dnia ...11.2007 r., w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zasadny jest zwrot w wysokości żądanej, tj. ... zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one, zdaniem Spółki, wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzji nr ... z dnia ...07.2011 r. był § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Podniósł jednocześnie, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny co oznacza, że nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa unijnego nieprzewidujących takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że cechą charakterystyczną dyrektywy jest związanie państwa członkowskiego w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, przy jednoczesnym pozostawieniu państwu swobody wyboru formy i środków dla osiągnięcia tego rezultatu. Chcąc osiągnąć rezultat i cel dyrektywy państwo członkowskie powinno tak implementować jej postanowienia do krajowego porządku prawnego, by przepisy krajowe w tym zakresie były skuteczne. Ma to miejsce, gdy ustawodawca dokonując implementacji przepisów dyrektywy, uwzględnia zasady krajowego porządku prawnego. Nie może bowiem dojść do sytuacji gdy przepisy dostosowane, zgodnie z celem dyrektywy będą pozostawały w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie organu II instancji cel dyrektywy został osiągnięty w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. Krajowa ustawa realizuje zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji oraz związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przepis § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania stanowił prawidłową implementację art. 20 ust. 3 i ust. 4 dyrektywy horyzontalnej. Prawo krajowe w omawianym § 25 ust. 4 pkt 3 bezwarunkowo wymagało bowiem przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie. Organ przypomniał, że w niniejszej sprawie, zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa unijnego zawarte zostały, m.in. w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zdaniem organu przeniesienie do Polski zasad obrotu wyrobami akcyzowymi, określane w dyrektywie horyzontalnej należy do kompetencji organów krajowych i może się odbywać w drodze ustawy, oraz aktów wykonawczych, wydanych na podstawie delegacji ustawowych, m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej przemieszczenie wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z obowiązkami dokumentacyjnymi związanymi z prawidłowym obiegiem administracyjnych dokumentów towarzyszących, jak również z nadzorem podatkowym ze strony władz skarbowych państwa wysyłki oraz państwa dostawy (w przypadku Polski objęcie nadzorem danych wyrobów przybiera formę szczególnego nadzoru podatkowego). Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej w przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane. Stosownie do art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej stanowiącego, iż bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Zgodnie z art. 15 ust. 4, odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu (bez uszczerbku dla art. 20), że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Tak więc, zgodnie z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane to w takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony. W związku z powyższym "potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim", o którym mowa § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, należy utożsamiać z "poświadczeniem pobrania podatku", o którym mowa w art. 20 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz wskazanymi przez Spółkę przepisami prawa unijnego poprzez niezastosowanie przepisów regulujących tryb stwierdzenia nadpłaty (w tym art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej statuującego termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) organ odwoławczy zauważył, iż we wniosku z dnia 14.09.2010 r. Spółka wniosła o zwrot podatku akcyzowego i jako podstawę prawną żądania wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych regulujące kwestie zwrotu podatku akcyzowego a nieprzewidziany w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że organ podatkowy jest związany treścią żądania strony i żądanie to wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. S.A. w części odmawiającej Spółce zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie ... zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju napędowego ... Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; • art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania"' w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tymi akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; • § 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: o w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, o w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy; • § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w związku z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego nieprzewidującymi takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o; • uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o; • zasadzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108/2011 poz. 626 – tekst jedn.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.pa. z 2004 r. 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.pa. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 20 września 2010 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P.) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.pa. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.pa. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849). Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z dnia 23 kwietnia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją. W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że" – Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( § 21 ust. 1), – Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a), – Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego. Z kolei z § 25 rozporządzenia wynika, iż: 1. W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić nie z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (§ 25 ust. 1). 2. Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (§ 25 ust. 3). 3. Do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się: – Dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, – Kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, – Potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów. 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunek wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym o czym wyżej mowa uznać należy, iż wniosek strony z dnia 14 września 2010 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 – tekst jednolity), oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229). W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgonie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Podstawą wyroku sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a.