I GSK 959/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1408/13 w sprawie ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr: [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. UZASADNIENIA Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1408/13 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. decyzjami z [...] kwietnia 2013 r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: - w kwocie 16 941 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero nr nadwozia [...], pojemność silnika 3200 cm3, rok produkcji 2007, - w kwocie 15 959 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero nr nadwozia [...], pojemność silnika 3200 cm3, rok produkcji 2007, - w kwocie 13 744 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander nr nadwozia [...], pojemność silnika 2179 cm3, rok produkcji 2008, - w kwocie 19 421 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...], pojemność silnika 2982 cm3, rok produkcji 2008, - w kwocie 13.129,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Honda CRV nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.204 cm3, rok produkcji 2008, - w kwocie 20.659,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Lexus RX nr nadwozia [...], pojemność silnika 3.456 cm3, rok produkcji 2008. Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest klasyfikowany w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów. Organ zaznaczył przy tym, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję zgoda z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu, wygląd i elementy objętych postępowaniem samochodów, stwierdzone i ocenione podczas oględzin pojazdów oraz badania technicznego (załącznik do badania technicznego - opis zmian dokonanych w pojeździe), jak również informacje przedstawicieli producentów samochodów (samochody zbudowano jako samochody osobowe) pozwalają na przyjęcie, że pojazdy te spełniają cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i należy je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Organ podkreślił, że różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały natomiast zbudowane fabrycznie jako samochód osobowy i w związku z tym nie były pojazdami służącymi wyłącznie do transportu towarowego. Organ zaznaczył nadto, iż z zebranego materiału wynika, że w spornych pojazdach zostały dokonane zmiany (w tym: usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej) przystosowujące w ten sposób pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika. Zmiany te nie zmieniły jednak konstrukcji pojazdu, który nie zmienił swojego przeznaczenia. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ przedstawił cechy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycji CN 8703. Organ odwoławczy wskazał, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe czy faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi np. na zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych czy przebudowie ściany grodziowej. Organ nadmienił iż w prawach, w których nie uzyskano od importera potwierdzenia osobowego charakteru spornych pojazdów, organ odwoławczy podał, że brak takiego dokumentu nie spowodował braku możliwości orzekania w sprawach. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. potwierdzenie importera, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy byłoby tylko kolejnym elementem, który wskazywałby na fakt, że nabyte przez podatnika pojazdy były samochodami osobowymi. Zaznaczył, że oględziny pojazdu jak i udokumentowane zmiany wyposażenia pojazdu oraz mocno artykułowany przez stronę fakt "przebudowy" pojazdów w Niemczech z osobowego na ciężarowy bezspornie wskazują, że zostały one wyprodukowane jako osobowe. R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi skarżącego. Sąd I instancji dostrzegając związek między rozpoznawanymi sprawami oraz bacząc na względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron, Sąd postanowił skorzystać z możliwości wynikającej z art. 111 §2 p.p.s.a. i połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. WSA wskazał, że organy dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności – co do trzech samochodów - pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, 5-miejscowe (Toyota Land Cruiser, Honda CRV, Lexus RX). W trakcie oględzin stwierdzono także, że sporne pojazdy posiadają stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa – dla każdej osoby, a także wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, popielniczki, wykładzina boczna czy głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodów marki Mitsubishi Pajero i Mitsubishi Outlander w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, które stwierdzono w wyniku dokonanych oględzin. Sąd wskazał, iż spór w rozpoznanych sprawach sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm. zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 ze zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Dalej Sąd wymienił, iż według Nomenklatury Scalonej kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie. Sąd I instancji przedstawił cechy projektowe pojazdów jakie winny one spełniać przy klasyfikacji do danej pozycji Nomenklatury. Dalej po analizie przepisów oraz kwalifikacji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, że samochody te charakteryzują się brakiem przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu np. ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Charakter zaś dokonanych zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Zamontowana zaś przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu. Sąd podkreślił również, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony krótki czas. WSA nie podzielił również innych argumentów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii błędnego tłumaczenia not wyjaśniających jak również dopuszczenia do postępowania dowodowego dodatkowych dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), czy załączonego pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia [...] lipca 2012 r. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył R. P. zarzucając: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w zakresie przepisów prawa materialnego: (I) Naruszenie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej AkcU) oraz art. 3 ust. 2 i 3 AkcU, w związku z art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (dalej PrRDU) a także w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu opodatkowania akcyzą samochodów w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- w zakresie przepisów o postępowaniu: (II) Naruszenie art. 151, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 PrPSAU, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej OrPodU), poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku i brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych w 6 połączonych sprawach, jak również dokonywanie tych ustaleń w zastępstwie organów, w efekcie zaś oddalenie skargi na skutek akceptacji jedynie wniosków, które zostały wyciągnięte przez organy podatkowe z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto znacznie utrudniło Skarżącemu sporządzenie skargi kasacyjnej. (III) Naruszenie art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 111 § 2 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OrPodU, poprzez nieuprawnione połączenie do wspólnego orzekania spraw o odmiennej specyfice - bez uwzględnienia jednak tej specyfiki i w efekcie - brak rzeczywistej kontroli co najmniej w zakresie spraw o sygn. I SA/Kr 1408 do 1410/13, jak również wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku polegające na formułowaniu ogólnych założeń nie przystających do realiów wszystkich połączonych spraw lub wzajemnie sobie przeczących, względnie - stosowanych niekonsekwentnie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało brakiem dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych, jedynie zaś kontrolą przypadkową przy pełnej akceptacji płynących zeń wniosków, na obecnym zaś etapie sprawy zdecydowanie utrudnia możliwość dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku. (IV) Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU oraz art. 3 ust. 2 i 3 AkcU oraz notami wyjaśniającymi stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86 poz. 880), a także w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU, poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania kontroli legalności skarżonej decyzji w pierwszej kolejności w oparciu o treść not wyjaśniających, z pominięciem ustawowej definicji samochodu osobowego, a tym samym z naruszeniem konstytucyjnej zasady materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, i w efekcie uznanie, iż we wszystkich połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny każdej sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy (V) Naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU oraz art. 3 ust. 2 AkcU, w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez oddalenie skargi na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o dokonywaniu odmiennej od przyjętej w postępowaniu podatkowym klasyfikacji analogicznych pojazdów typu VAN w innych państwach członkowskich, w pierwszej zaś kolejności na skutek niezachowania odpowiedniej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania w tej sprawie nomenklatury scalonej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadzić do akceptacji praktyki organów podatkowych zagrażających urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej i sprawnie funkcjonującego Rynku Wewnętrznego, a także prowadziło do naruszenia art. 267 akapit pierwszy lit. a oraz akapit drugi TFUE poprzez odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. (VI) Naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU, poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, przy jednoczesnej pełnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, które pozostawały w sprzeczności z treścią tych dokumentów, przez co naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (VII) Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU oraz art. 3 ust. 2 i 3 AkcU, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU, ponadto w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, w świetle których przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. (VIII) Naruszenie art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU, poprzez oddalenia skargi na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny każdej sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w sytuacji, gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych z przyczyn formalnych z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był ich posiadaczem, Sąd zaś uznał analogiczne dowody załączone na etapie postępowania sądowego za nieprzydatne z uwagi na ich treść, ewentualnie z tej samej przyczyny uznał za nieprzydatne dowody odrzucone przez organy z przyczyn formalnych, sprawując w tym zakresie administrację publiczną co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto skarżący wniósł o: (1) Rozpoznanie, w trybie art. 191 p.p.s.a. - postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wydanych na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. o połączeniu spraw o sygnaturze I SA/Kr 1408 do 1413/13 do wspólnego rozpoznania i orzekania oraz odmowie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, jako mających wpływ na treść skarżonego wyroku, w związku z naruszeniami opisanymi odpowiednio w zarzucie nr III -w zakresie postanowienia o połączeniu do wspólnego rozpoznania i orzekania oraz zarzutach nr V i VI - w zakresie postanowienia o odmowie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów. (2) Uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. (3) Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika, liczonymi za każdą połączoną sprawę osobno. (4) W razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił uzasadnienie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy odnieść się do wniosku dowodowego autora skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Jeżeli ponadto uwzględnić to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, to należy dojść do wniosku, że z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej nie uwzględnił. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zastosowanie, a także wykładnię przepisów prawa materialnego należy bowiem zaliczyć do etapu stosowania prawa, następującego po ustaleniu stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej tenże wyrok zaskarżył w całości i do całości tego wyroku kieruje wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, norm postępowania podatkowego oraz, co należy szczególnie podkreślić, norm postępowania sądowoadministracyjnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a., jej autor kwestionuje po pierwsze, połączenie spraw przez Sąd I instancji w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż sprawy nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie oraz po drugie, związane z takim połączeniem błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu faktycznego poszczególnych spraw, przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć, w opinii autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym zdaje się dominować pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81). Wskazuje się, że przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Przy czym, według B. Adamiak, o i ile połączenie do wspólnego rozpoznania oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych można uzasadniać pełniejszą, wszechstronną oceną zgodności z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, to połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia należy ograniczyć tylko do spraw pozostających w związku prawnym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 203). Z kolei B. Dauter w odniesieniu do przesłanek połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wskazuje na pozostawanie tych spraw w związku, ze względu na podobieństwo cech podmiotowych lub przedmiotowych (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376). Według Naczelnego Sąd Administracyjnego podkreślenia wymaga, że w art. 111 § 2 p.p.s.a. jako przesłankę połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, wskazano wyłącznie pozostawanie tych spraw ze sobą w związku. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał jaki charakter ma mieć ów związek. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji skarbowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku. Jednakże, co należy szczególnie podkreślić, połączenie to nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, jak również, połączone sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. W konsekwencji Sąd ten przejął na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Podkreślenia natomiast wymaga, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani deklarować czynność podlegającą opodatkowaniu właściwemu organowi podatkowemu. W realiach, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku organy podatkowe dokonały wszczęcia sześciu oddzielnych postępowań podatkowych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia sześciu różnych samochodów. Podatnika łączyło z wierzycielem podatkowym sześć odrębnych stosunków podatkowoprawnych, a każdy generował odrębną sprawę podatkową. W takiej sytuacji połączenie do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych wymagało dużej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w pełnym rozpoznaniu poszczególnych spraw. W tym miejscu należy przywołać stanowisko B. Dauera, który wskazał, że łączenie spraw ma usprawniać postępowanie, a nie je komplikować (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że: - po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw; - po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie; - po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; - po czwarte, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadnie zwrócono uwagę, że Sąd I instancji dokonując prezentacji stanu każdej z rozpoznawanych spraw wskazał na dokonywanie przez organy podatkowe oględzin w każdym z postępowań, podczas gdy w sprawie pod sygnaturą I SA/Kr 1408-1410/13, dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów organy podatkowe takich oględzin nie przeprowadziły, co poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy. Podsumowując stwierdzić trzeba, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego odnoszącego się do każdej z tych decyzji przy jednoczesnym uwzględnieniu daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwagę działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.