I GSK 613/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/13, oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: K. C., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B.", nabył na terenie Francji samochód osobowy marki Renault Clio, rok produkcji 2006 za 3.135,87 euro. Na podstawie oględzin Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że powyższy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego nie zapłacono. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z [...] lutego 2013 r. określił K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 325 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Clio. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Z uwagi na twierdzenia zawarte w odwołaniu, organ odwoławczy zwrócił się do strony i obecnego właściciela samochodu o wskazanie zmian dokonanych w samochodzie po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Strona postępowania nie odpowiedziała na wezwanie organu, a obecny właściciel samochodu oświadczył, że nie dokonywał zmian po zakupie samochodu ani też nie zlecał zmian przed zakupem. Organ odwoławczy uznał więc, że stan samochodu z dnia oględzin odpowiada stanowi z dnia jego nabycia. Cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Organ przyjął, że wygląd zewnętrzny pojazdu jest typowy dla samochodów osobowych: typ nadwozia hatchback, pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stale siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (zagłówki i pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu, przeszklenie całego nadwozia, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, przegroda za przednim rzędem siedzeń przymocowana śrubami, podsufitka jednolita na całej długości pojazdu, ogrzewanie tylnej szyby pojazdu, zaślepki nad szybami w tylnej części pojazdu oraz wyposażenie w klimatyzację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 23 października 2013 r. oddalił skargę. Wyjaśnił, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Clio, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem WSA, na podstawie wyników oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Część towarowa oddzielona jest od części pasażerskiej metalowym panelem (do wysokości oparcia obu przednich siedzeń), mocowanym do ścian bocznych i podłogi za pomocą śrub. Za metalowym panelem znajduje się płaska metalowa podłoga; część towarowa przykryta jest wewnętrzną klapą na wysokości dolnej krawędzi tylnych okien; wzdłuż obu ścian bocznych znajdują się okna, również w tylnej części pojazdu; także tylne drzwi są oszklone; siedzenie pasażera posiada uchylne oparcie, typowe dla pojazdów trzydrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów; w tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione punkty na górne uchwyty dla pasażerów oraz stałe punkty kotwiące do zainstalowania tylnych siedzeń; nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa; tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości. W ocenie WSA powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że nabyty samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należało go zakwalifikować do kodu 8703. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut strony, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Świadczy o tym niekwestionowana przez podatnika treść zeznań świadka z [...] listopada 2012 r., który wykluczył dokonanie zmian w przedmiotowym samochodzie od czasu jego zakupu. Zdaniem WSA klasyfikacji pojazdu nie może zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, ponieważ klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a reguła ta została zniesiona i zastąpiona kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Sąd zauważył także, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają też pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. WSA stwierdził, że samochód nabyty przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Zdaniem WSA brak było podstaw prawnych do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, ponieważ krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN. Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. za bezpodstawny, ponieważ organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i uwzględnił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. K. C. wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 23 października 2013 r., zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.): 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 200//C133/01 z dnia 30 maja 2008 r.). Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Specyfika niniejszej sprawy i charakter przedstawionych zarzutów wymaga ich łącznego rozpoznania. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W mającej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie “zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, iż cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy ten samochód zaklasyfikować do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za taką klasyfikacją przemawiają wyniki oględzin samochodu i załączona dokumentacja fotograficzna pozwalająca stwierdzić, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Część towarowa oddzielona jest od części pasażerskiej metalowym panelem (do wysokości oparcia obu przednich siedzeń), mocowanym do ścian bocznych i podłogi za pomocą śrub. Za metalowym panelem znajduje się płaska metalowa podłoga. Część towarowa przykryta jest wewnętrzną klapą na wysokości dolnej krawędzi tylnych okien. Wzdłuż obu ścian bocznych znajdują się okna, również w tylnej części pojazdu. Także tylne drzwi są oszklone. Siedzenie pasażera posiada uchylne oparcie, typowe dla pojazdów trzydrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów. W tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione punkty na górne uchwyty dla pasażerów oraz stałe punkty kotwiące do zainstalowania tylnych siedzeń. Nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa. Tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji – w ślad za organem – ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd pierwszej instancji zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. Stwierdzone w czasie oględzin pewne cechy tego pojazdu, a to: dwuosobowa kabina (dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona twardą, metalową przegrodą, zamontowaną na stałe za pomocą śrub, wskazują, że pojazd posiadał oddzielną część ładunkową. Ta część ładunkowa nie mogła zatem być wykorzystywana do przewozu osób, mimo iż siedzenie pasażera posiadało "uchylne oparcie", gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała wymieniona wyżej metalowa przegroda. Podnoszone zaś tylne drzwi służyły raczej do załadunku towarów. W pojeździe tym brak było stałych siedzeń i nie stwierdzono oryginalnych punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wprost przeciwnie – za metalowym panelem znajdowała się jedynie płaska metalowa podłoga, a część towarowa przykryta była wewnętrzną klapą do wysokości dolnych krawędzi tylnych okien. Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Okoliczność zaś, iż samochód ten posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oszklone tylne drzwi oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, wymagała rozważenia, czy te elementy samochodu w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miały decydujące decydującego znaczenia w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704). Jeżeli zaś chodzi o ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe słusznie zauważyły, że charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub), to ocenę tę należy uznać za co najmniej przedwczesną. Ta ocena została bowiem dokonana dość dowolnie, bez przeprowadzenia wcześniejszej ekspertyzy czy też zasięgnięcia opinii biegłego. Według zaś twierdzeń skarżącego "pojedyncza kabina (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) została odgrodzona przez konstruktora twardą fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną przez producenta na stałe, z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną". Weryfikacja tych twierdzeń wymagała zatem wiadomości specjalistycznych (powołania ewentualnie biegłego rzeczoznawcy) bądź chociaż szczegółowych oględzin spornego pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca. Podsumowując, przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z przywołanych wcześniej Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny się skupić działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd ani wyposażenie wnętrza pojazdu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.