I SA/Wr 1534/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka -sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi B.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. W dniu 13 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2006 r. nr [...], określającej B.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 890.405,80 zł. Kwota zaległości objęta tytułem wykonawczym wynosiła 150.756,00 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 22 lutego 2007 r. nr [...] uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 11 maja 2007 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiesił na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne i wystosował do dłużnika zajętej wierzytelności pismo o wstrzymanie realizacji zajęcia egzekucyjnego do czasu wydania ponownej decyzji. W dniu 24 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 927.235,00 zł (zaległość podatkowa 187.585,20 zł). Następnie na podstawie zaktualizowanego przez wierzyciela w dniu 4 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego, zawiadomieniami z dnia 4 listopada 2010 r. dokonano zajęć prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w B. – w dniu 19 listopada 2010 r., w C. S. A. – w dniu 18 listopada 2010 r., w A. – w dniu 17 listopada 2010 r. i w D. – w dniu 18 listopada 2010 r. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 16 listopada 2010 r. Pismem z dnia 7 marca 2013 r. B.W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, wskazując że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zobowiązany stwierdził, że terminu przedawnienia nie przerywa czynność egzekucyjna podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ uznał, że środek egzekucyjny zastosowany w związku z tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie decyzji, która została następnie uchylona, zachowuje moc prawną, ponieważ decyzja taka do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Uchylenie decyzji nie unicestwia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu na postanowienie zobowiązany zarzucił, że obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, ponieważ zobowiązanie uległo przedawnieniu. Po wydaniu decyzji organu odwoławczego w dniu 22 lutego 2007 r. organ egzekucyjny zobowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Brak było podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego. Skoro egzekucja od 2007 r. była niedopuszczalna, to podjęte w 2010 r. czynności egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego nie były czynnościami prawnie skutecznymi i nie mogły wywołać skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że podstawowy bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął się od 2002 r. został przerwany w dniu 21 listopada 2006 r. wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i rozpoczął bieg na nowo. O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został powiadomiony w dniu 5 grudnia 2006 r. Następnie wskutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego w listopadzie 2010 r. nastąpiło ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od 18 listopada 2010 r. i upływa w dniu 18 listopada 2015 r. O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został powiadomiony w dniu 16 listopada 2010 r. W chwili dokonania powyższego zajęcia egzekucyjnego w obrocie prawnym pozostawała nowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2007 r. Organ odwoławczy zauważył również, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie skutku prawnego (przerwania biegu terminu przedawnienia), wywołanego dokonaną skuteczną czynnością egzekucyjną. Również zastosowanie przez organ egzekucyjny instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie wpływa negatywnie na skuteczność środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego dokonanego w listopadzie 2010 r. w oparciu o zaktualizowany tytuł wykonawczy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i postanowił uwzględnić żądanie skarżącego w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w zażaleniu. Stąd postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] nie mogło być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu. Jednakże zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie uległo przedawnieniu, a w obrocie prawnym istnieje decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 24 października 2007 r., dlatego wierzyciel może dochodzić jej zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podatnik zarzucił naruszenie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z zm.) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że środek egzekucyjny zastosowany w niedopuszczalnym postępowaniu egzekucyjnym, wywiera skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że postępowanie egzekucyjne po wystawieniu nowego tytułu wykonawczego może być dalej prowadzone, gdyż zobowiązanie podatkowego nie przedawniło się z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że czynność egzekucyjna nie wywołuje skutków prawnych, jeżeli w dacie jej dokonania nie istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Brak decyzji skutkuje uchyleniem skutków czynności egzekucyjnej. Organ nie mając podstawy do prowadzenia egzekucji nie może dokonywać czynności egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego po uchyleniu decyzji z dnia 31 października 2006 r. w dniu 22 lutego 2007 r. dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Również niezgodne z prawem były czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny po dniu 22 lutego 2007 r., w szczególności zajęcie rachunku bankowego skarżącego, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 17 listopada 2010 r. Skarżący nie otrzymał odpisu tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji z dnia 24 października 2007 r., gdyż taki tytuł nie istniał. Skoro poprzedni tytuł wykonawczy nie mógł być realizowany, to nie mogły być skuteczne w znaczeniu materialnoprawnym czynności egzekucyjne dokonane w oparciu o ten tytuł. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] po dniu 22 lutego 2007 r. w związku z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę prawną do wydania tego tytułu wykonawczego, należało umorzyć, a dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego po tej dacie było niezgodne z prawem. Wszelkie podjęte w tym okresie czynności egzekucyjne były także wadliwe i należy je uznać za niebyłe, ewentualnie uchylić ze skutkiem ex tunc. Organ egzekucyjny bieg przedawnienia przerwał w dniu 21 listopada 2006 r. i 5 – letni termin przedawnienia zaczął biec na nowo i upłynął z dniem 21 listopada 2011 r., co oznacza, że zobowiązanie skarżącego jest przedawnione i egzekucja podlega umorzeniu z tego względu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Według skarżącego zobowiązanie to przedawniło się w dniu 21 listopada 2011 r., ponieważ czynności egzekucyjne organu dokonane w listopadzie 2010 r. "należy uznać za niebyłe, ewentualnie uchylić ze skutkiem ex tunc". Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa również wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi więc jedną z przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem egzekucji prowadzonej wobec skarżącego jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zasadnie organy wskazały w rozpatrywanej sprawie, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2006 r. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 listopada 2006 r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 21 listopada 2006 r. i od dnia następnego rozpoczął bieg na nowo kolejny 5 – letni okres przedawnienia (do 22 listopada 2011 r.). Należy zauważyć, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2006 r. nie niweczy materialnoprawnego skutku zastosowanego na jej podstawie środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ uchylenie decyzji wskutek kontroli instancyjnej nie wywołuje skutków wstecznych, ale działa na przyszłość, w odróżnieniu od stwierdzenia nieważności decyzji. Następnie wskutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 17 listopada 2010 r. nastąpiło ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od 18 listopada 2010 r. i upłynie w dniu 18 listopada 2015 r. O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został powiadomiony w dniu 16 listopada 2010 r. Powyższy środek egzekucyjny zastosowano na podstawie zaktualizowanego w dniu 14 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego, ponieważ w chwili dokonania zajęcia egzekucyjnego w obrocie prawnym występowała nowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2007 r. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że zastosowany w dniu 17 listopada 2010 r. środek egzekucyjny "należy uznać za niebyły, ewentualnie uchylić ze skutkiem ex tunc". Celem zakwestionowania podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu przysługują środki procesowe określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 54 § 4 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora wnosi się w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący w ustawowym terminie złożył skargę z dnia 25 listopada 2010 r. na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego, dokonaną przez organ egzekucyjny m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], nie kwestionując wówczas prawidłowości tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę podjęcia czynności egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. oddalił skargę zobowiązanego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r., nie doszło więc do uchylenia powyższej czynności egzekucyjnej. Obecne żądanie co do uchylenia zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego należy uznać za spóźnione oraz zgłoszone w niewłaściwym trybie. Nie jest bowiem możliwe badanie prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego i jego uchylenie z uwagi na jego ewentualną wadliwość w postępowaniu z wniosku złożonego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie czynności egzekucyjnych jest natomiast następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a to umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje m. in. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego należy uznać, że zastosowany środek egzekucyjny podjęty na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ odwoławczy słusznie zauważył, że brak było podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...], wydanego na podstawie uchylonej decyzji wymiarowej. Zgodnie bowiem z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Natomiast w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia z dnia 31 października 2006 r. nr [...] została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 22 lutego 2007 r. nr [...] Dlatego też postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu należało obecnie umorzyć. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.