II FSK 630/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1229/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osób duchownych za I kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz M. M kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osób duchownych za pierwszy kwartał 2012 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ksiądz M. M. został przeniesiony do innej parafii w dniu 31 sierpnia 2010 r., organ podatkowy o tym fakcie zawiadomił 10 stycznia 2012 r. Konsekwencją złożenia zawiadomienia o zmianie miejsca wykonywania funkcji było wydanie w dniu 31 stycznia 2012 r. decyzji ustalających podatek za 2010 r. i za 2011 r., w dniu 27 lutego 2013 r. decyzji dotyczącej okresu od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżone decyzję z uwagi na nieprawidłowe doręczenia decyzji ustalającej podatek tj. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Decyzje wymiarowe zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 stycznia 2013 r. Skarżący w dniu 9 lutego 2012 r. wpłacił kwotę 2.282,58 zł do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, w dniu 15 lutego 2012 r. podatek w kwocie 2.365,00 zł do Urzędu Skarbowego bez obniżenia o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Skarżący nie dokonał zapłaty zryczałtowanego podatku za pierwszy kwartał 2012 r., przyjmując, że kwota 464,00 zł powinna być potrącona z powstałej jego zdaniem nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2012 r. wniósł o określenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych za pierwszy kwartał 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. odmówił skarżącemu określenia wysokości nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał jako okoliczności bezsporne, że 15 lutego 2012 r. podatnik dokonał zapłaty należności wynikających z decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku za lata 2010 i 2011 oraz w dniu 9 lutego 2012 r. uiścił kwotę zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów osób duchownych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 7 stycznia 2013 r., czyli w dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzuciła naruszenie m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo uznał, iż wniosek podatnika dotyczy tylko pierwszego kwartału 2012 r. Zdaniem Sądu wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zawarty na ostatniej karcie pisma z dnia 13 sierpnia 2012 r. wskazywał na pierwszy kwartał 2012 r., jednak ten okres należy rozumiem jako moment, kiedy w ocenie podatnika powstała nadpłata. W ocenie Sądu z wniosku wynika, ze dotyczy on również kwoty podatku, ustalonej za okres od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Organy pominęły kwestię nadpłaty powstałej w wykonaniu decyzji, ustalającej podatek za lata 2010 i 2011. Sąd zaznaczył, że egzemplarze tych decyzji nie znajdują się w aktach przesłanych wraz ze skargą do sądu. Skarżący dokonał zapłaty należności wynikających z tych decyzji w dniu 15 lutego 2012 r. Reasumując Sąd podniósł, ze przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny ustosunkować się do wniosku podatnika co do stwierdzenia nadpłaty również za lata 2010 i 2011. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.), przez uznanie za wadliwą decyzji za pierwszy kwartał 2012 r. w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osób duchownych z powodu nie rozstrzygnięcia przez organ o nadpłacie za okresy poprzednie, gdyż należało przyjąć, że każdy kwartał stanowi samodzielny okres rozliczeniowy i decyzja dotycząca każdego okresu rozliczeniowego podlega ocenie Sądu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku za art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że organy nie orzekły o nadpłacie powstałej w wykonaniu decyzji, ustalającej podatek za lata 2010 i 2011, podczas gdy należało przyjąć, że kwestia nadpłaty za lata 2010 i 2011 nie jest przedmiotem postępowania; organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego przez nie włączenie do akt sprawy decyzji ustalającej podatek za lata 2010 i 2011 i nie ustaliły daty wejścia w życie tych decyzji, podczas gdy należało przyjąć, że dla rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty za pierwszy kwartał 2012 r. nie jest potrzeba data doręczenia decyzji za lata 2010 i 2011; decyzja z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osób duchownych za pierwszy kwartał 2012 r. jest wadliwa, gdy należało przyjąć, przy założeniu, że wniosek podatnika dotyczy nadpłaty za okres od 1 września 2010 r. do 31 marca 2012 r., że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, ponieważ za pierwszy kwartał 2012 r. nadpłata nie wystąpiła, - art. 141 § 4 p.p.s.a. prze udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na uznaniu, że należy ustalić, kiedy do obrotu prawnego weszły decyzje z dnia 31 stycznia 2012 r. i jakie są skutki związane z datą wejścia ich do obrotu prawnego w kontekście całości wniosku skarżącego oraz treści art. 72 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowanie prowadzone na podstawie tych wskazań wykracza poza wniosek podatnika oraz że należy ponownie orzec o nadpłacie co do pierwszego kwartału 2012 r., gdy decyzja co do tego okresu rozliczeniowego jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie słusznie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik spraw i uchylił zaskarżoną decyzję. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe skupiły się wyłącznie na kwestii zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2012 r. i wówczas odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z niezrozumiałych względów wzięły pod uwagę kwestię uregulowania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia 31 stycznia 2012 r., pominęły natomiast zobowiązania podatkowe, ustalone wydanymi w tej samej dacie decyzjami dotyczącymi lat 2010 i 2011. Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty dotyczył wszystkich trzech decyzji. Podatnik podniósł w nim, że w dniu 15 lutego 2012 r. wykonał obowiązek wynikający z decyzji, dotyczących 2010 i 2011 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zawarty na ostatniej karcie pisma z dnia 13 sierpnia 2012 r. wskazywał co prawda na pierwszy kwartał 2012 r., jednak ten okres należy rozumieć jako moment, kiedy w ocenie podatnika powstała nadpłata. Z wniosku wynika, że dotyczy on kwoty podatku, ustalonej za okres od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że analiza akt organów podatkowych wskazuje, iż pominęły one kwestię nadpłaty, powstałej w wykonaniu decyzji, ustalającej podatek za lata 2010 i 2011. Egzemplarze tych decyzji nie znajdują się w aktach, przesłanych wraz ze skargą do sądu. Organy podatkowe uznały za kwestię bezsporną, że podatnik dokonał zapłaty należności wynikających z tych decyzji w dniu 15 lutego 2012r. Brak tych decyzji, a zatem również zwrotnych potwierdzeń ich odbioru nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, kiedy doszło do ich skutecznego doręczenia podatnikowi. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia ta nie została przez organy podatkowe prawidłowo wyjaśniona. Nie ustaliły one, w jakiej dacie weszły do obrotu prawnego decyzje z dnia 31 stycznia 2012 r. Bez podstawy natomiast uznały, że skarżący nie wypełnił terminowo ciążących na nim obowiązków podatkowych, chociaż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, czy i od którego momentu taki obowiązek na nim ciążył. Tym samym, zasadnie Sąd wskazał, że doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wymagającego, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe ustalą, kiedy do obrotu prawnego weszły decyzje z dnia 31 stycznia 2012 r., następnie ocenią skutki związane z datą wejścia ich do obrotu prawnego w kontekście całości wniosku skarżącego oraz treści art. 72 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być ponadto wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ administracji sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń. Wyrok w niniejszej sprawie spełnia wymagania nałożone przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).