V SA/Wa 2057/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lipca 2013 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia ... lutego 2012 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. S.A. w P. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z dnia ...03.2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nr ... z dnia ...02.2012 r. umarzającej postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł decyzją z dnia ... lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in., następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu ... grudnia 2011 r. P. S.A. z siedzibą w P. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł zapłaconego w związku z : - nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci toluenu, ksylenu i węglowodorów ciekłych, dostarczonego wewnątrzwspólnotowo , a także toluenu i ksylenu eksportowanego ze składu podatkowego, - nieprzedstawieniem w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci szerokiej frakcji heksanowej przekazanej do odbioru w kraju w dniu ...06.2007 r., a także oleju opałowego ciężkiego przekazanego do odbiorcy w kraju w dniu ... lutego 2007 r. Spółka nie wskazała podstawy żądania zwrotu podatku, jednakże wniosek złożyła na formularzu według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych sharmonizowanych ( Dz.U. Nr 74 poz. 674), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Naczelnik UC w Pruszkowie decyzją z ... lutego 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i art. 158 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym. . W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami skarżąca dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do odbiorców w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu ze składu podatkowego na terytorium kraju do polskiego granicznego urzędu celnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zatem postępowanie dotyczące wniosku z 30 grudnia 2011 r. winno być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych, czyli u.p.a. z 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie proceduralne). W związku z tym organ stwierdził, że dalsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ przyczyną uniemożliwiającą rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu otrzymania duplikatu karty 3 ADT z potwierdzeniem dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju - było złożenie podania po upływie terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego (w terminie 3 lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego). Organ wskazał także, że zgodnie z art. 158 u.p.a. z 2008 r. – postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie tej ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Oznacza to, że wszystkie postępowania o zwrot akcyzy należnej na podstawie u.p.a. z 2004 r. i niewypłacone, prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych i nie ogranicza się do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 marca 2009 r.). Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że do dnia 28 lutego 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o tymże podatku. Wskazał jednocześnie, iż w systemie prawnym istnieje przepis przejściowy art. 158 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r., który stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zatem aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie poprzedniej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminu uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) w § 21 ust. 1 i 2 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zaś w § 20 ust. 1 i 2 stanowiło, że zakończenie procedury poboru podatku przy przemieszczeniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie akcyzy, jeśli prowadzący skład celny nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy , licząc od dnia ze wysyłki ze składu podatkowego , karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następnie organ zacytował treść § 25 ust. 1, 2, 3 i 4 wspomnianego rozporządzenia oraz przypomniał, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki został złożony osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w dniu 30.12.2011 r., co oznacza, że w przypadku wyrobów akcyzowych zarówno będących przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju, jak i będących przedmiotem przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, został złożony po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Zatem w przypadku ww. dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka nie spełniła warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. dla wyrobów będących przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju pomiędzy składami podatkowymi w dniach 1 lutego 2007 r. i 12 czerwca 2007 r. , natomiast wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniach 6 września 2005 r. , 10 października 2005 r., 16 stycznia 2006 r., 28 lipca 2006 r., 24 października 2006 r., 30 października 2006 r., 8 lutego 2007 r., 20 lutego 2007 r., 13 marca 2007r., 15 marca 2007 r., 16 marca 2007 r., 12 kwietnia 2007 r. i 9 lipca 2007 r. W przypadku tych dostaw termin ten upływał odpowiednio w dniu 01.02.2010 i 14.06.2010 r. oraz w dniu 6 września 2008 r. , 10 października 2008 r., 16 stycznia 2009 r., 28 lipca 2009 r., 26 października 2009 r., 30 października 2009 r., 8 lutego 2010 r., 22 lutego 2010 r., 15 marca 2010r., 16 marca 2010 r., 22 marca 2010 r., 12 kwietnia 2010 r. i 9 lipca 2010 r. Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych - ksylenu i toluenu przeznaczonych na eksport nie może być zastosowany § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia niejako z następczym uiszczeniem akcyzy, już po zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych. Skoro jednak w wyniku szczególnych rozwiązań prawnych przyjętych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, powstał obowiązek zapłaty akcyzy i Spółka uczyniła zadość temu obowiązkowi, a wyroby akcyzowe zostały wyeksportowane, to w istocie rzeczy można twierdzić, że miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a do takiego przypadku nawiązuje art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, przepis ten może stanowić podstawę prawną do domagania się przez Spółkę zwrotu kwot zapłaconej akcyzy od wyrobów, które zostały wyeksportowane. Na podstawie art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Znajdujące się w aktach sprawy administracyjne dokumenty towarzyszące potwierdzają, że wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych przeznaczonych na eksport nastąpiło w dniach: 9 czerwca 2006 r., 3 sierpnia 2006 r., 7 sierpnia 2006 r., 11 sierpnia 2006 r., 29 sierpnia 2006 r., 19 września 2006 r., 11 maja 2007 r. oraz 31 maja 2007 r., natomiast dokonanie eksportu nastąpiło odpowiednio w dniu 12 czerwca 2006 r., 9 sierpnia 2006 r., 12 sierpnia 2006 r., 19 sierpnia 2006 r., 10 września 2006 r., 19 września 2006 r., 16 maja 2007 r., 5 czerwca 2007 r. W związku z powyższym termin na złożenie wniosku upływał odpowiednio w dniu: 12 czerwca 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 9 czerwca 2006 r. 13 sierpnia 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 3 sierpnia 2006 r. - 9 sierpnia 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 9 sierpnia 2010 r. 20 sierpnia 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 11 sierpnia 2006 r., - 10 września 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 29 sierpnia 2006 r., 19 września 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 19 września 2006 r., - 16 maja 2008 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 11 maja 2007r" - 5 czerwca 2008 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 31 maja 2007 r. Wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki od eksportowanych wyrobów akcyzowych został złożony osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w dniu ... grudnia 2011 r., tj. po upływie jednego roku od dnia dokonania eksportu wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Termin określony w § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz określony w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest terminem prawa materialnego. Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego (np. w zakresie zobowiązań podatkowych). Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu . Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o ile uchybienie terminu procesowego nie wyklucza generalnie możliwości jego przywrócenia, to uchybienie terminu materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy procedury dotyczące uchybienia i przywracania terminu, wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W efekcie stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nic może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 442/10). Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu, jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jej bezprzedmiotowość. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Charakter jednak przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe . W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one, zdaniem Spółki, wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzji z dnia ...02.2012 r. był art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Podniósł jednocześnie, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny co oznacza, że nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji. Celem wydania przedmiotowych rozporządzeń było wykonanie ustaw, nie wprowadzały one nowych uregulowań, których ustawy, choćby w zarysie, nie przewidywały. Treść rozporządzeń była zgodna z tymi ustawami i mieściła się w granicach upoważnienia, które określało zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierało wytyczne dotyczące treści rozporządzeń (kierunek, w jakim iść winno uregulowanie). Zgodnie w art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika zasada wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Wykładnia art. 217 Konstytucji RP w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji RP, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji RP. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. W praktyce nie jest jednak możliwe wg Trybunału Konstytucyjnego, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji RP - z upoważnień ustawowych. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nic przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Dyrektor wskazał, że w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobów dokumentowania i terminów uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami, konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz przepisy prawa Unii Europejskiej. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieści się on w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP do wyłączności ustawowej. Nie chodzi w tym przypadku o kwestie związane z nałożeniem podatku, określeniem podmiotu, czy przedmiotu opodatkowania, bądź stawek podatkowych, czy też zasad przyznawania ulg. umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Nie można też uznać, by określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy stanowiło element konstrukcyjny tego podatku, a więc, by wiązało się z zasadą jednofazowości czy też z zasadą obciążenia tym podatkiem konsumenta. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podustawowym. wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił wytyczne co do treści aktu wykonawczego zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w tym w przepisach art. 28 ust. 2 ustawy. Przepis § 25 ust. 3 w związku z § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zgodny z art. 92 Konstytucji RP. Przepis ten jest także zgodny z art. 217 Konstytucji RP. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw krajowych - art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania* w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r. - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych - art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku eksportu - art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw krajowych - § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia 1. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej -poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, 2. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych - § 25 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: 1. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedur}' zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, 2. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku eksportu - § 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: 1. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, 2. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o; • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o; • zasadzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108/2011 poz. 626 – tekst jedn.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.pa. z 2004 r. 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.pa. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 30 grudnia 2011 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P.O) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.pa. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849). Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z dnia 23 kwietnia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją. W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że: - Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( § 21 ust. 1), – Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a), – Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego. Z kolei z § 25 rozporządzenia wynika, iż: 1. W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić nie z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (§ 25 ust. 1). 2. Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (§ 25 ust. 3). 3. Do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się: – Dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, – Kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, – Potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów. 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunek wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym, o czym wyżej mowa, uznać należy, iż wniosek strony z dnia 30 grudnia 2011 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 – tekst jednolity), oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229). W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu, który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgonie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Podstawą wyroku sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a.