II GSK 2190/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Spraw Zagranicznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13 w sprawie ze skargi Gminy Wrocław na decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Spraw Zagranicznych na rzecz Gminy Wrocław 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. uchylił objętą skargą Gminy W. decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] maja 2013 r. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: w dniu 2 października 2007 r. została zawarta pomiędzy Gminą W. a Ministrem Spraw Zagranicznych umowa dotacji na realizację zadania publicznego pod nazwą "Polsko-Ukraińskie Forum samorządowe EURO 2012". Po zakończeniu realizacji zadania przez Gminę, Ministerstwo Spraw Zagranicznych przeprowadziło kontrolę prawidłowości rozliczenia dotacji w oparciu o sprawozdanie końcowe z wykonania zadania publicznego. W wyniku zaakceptowania sprawozdania końcowego i stwierdzenia obowiązku zwrotu przez Gminę W. części niewykorzystanej dotacji oraz części dotacji wykorzystanej niezgodnie z warunkami umowy, gdzie kwoty należnego zwrotu były korygowane przez Ministerstwo w związku z zakwestionowaniem rozliczenia dotacji przez Gminę, ustalono, że zwrotowi podlegały kwoty: 28.489,48 zł z tytułu niewykorzystanej części dotacji wraz z odsetkami; 13,00 zł z tytułu odsetek od nieterminowo zwróconej niewykorzystanej części dotacji; 683,62 zł z tytułu niewykorzystanych odsetek narosłych od dotacji wraz z odsetkami oraz 21.452,23 zł tytułem wykorzystania dotacji niezgodnie z warunkami umowy. W dniu 21 listopada 2012 r. Gmina W. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie odsetek od kwoty 28.489,49 zł z tytułu niewykorzystanej części dotacji oraz od kwoty 683,62 zł z tytułu niewykorzystanych odsetek narosłych od dotacji naliczanych w wysokości jak dla zaległości podatkowych od dnia 16 stycznia 2008 r. W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. Ministerstwo stwierdziło, że Gmina nie dokonała zwrotu kwoty głównej na konto organu, co uniemożliwiało ustalenie kwoty odsetek które można było umorzyć. Stwierdzono również, że Gmina nie wykazał przesłanek ustawowych, wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), umożliwiających wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie ewentualnego umorzenia odsetek. Organ ponadto zwrócił się do Gminy o dokonanie wpłaty kwoty głównej oraz odsetek od tej kwoty. Gmina W. w dniu 20 grudnia 2012 r. dokonała wpłaty kwoty 50.638,33 zł, a następnie w dniu 26 lutego 2013 r. złożyła uzupełniony wniosek o umorzenie odsetek. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Minister Spraw Zagranicznych określił obowiązek zwrotu przez Gminę W. kwoty 18.081,00 zł - odsetek od kwoty głównej 28 489,49 zł z tytułu niewykorzystanej części dotacji oraz od kwoty 683,62 zł tytułem niewykorzystanych odsetek narosłych od dotacji naliczanych jak dla zaległości podatkowych od dnia 16 stycznia 2008 r. do dnia 20 grudnia 2012 r. wynikających z rozliczenia umowy dotacji, wskazując w podstawie prawnej art. 61 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 60 pkt 1 oraz art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych. W uzasadnieniu Minister wskazał, że Gmina nie wykazała spełnienia przesłanek wskazanych w art. 56 ust. 1 pkt. 5 ustawy o finansach publicznych. W ocenie organu skarżąca nie wykazała ważnego interesu dłużnika, jak również elementów, które świadczyłyby, że odstąpienie od dochodzenia należnych MSZ odsetek wiązałoby się z interesem publicznym, opisała bowiem we wniosku jedynie korzyści ze zrealizowanego projektu, a także długotrwały proces akceptacji sprawozdania końcowego z realizacji projektu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Spraw Zagranicznych, objętą skargą decyzją, uchylić w części decyzję z dnia [...] maja 2013 r. w zakresie obowiązku zwrotu kwoty 4.360,00 zł z uwagi na interes publiczny. W pozostałem części utrzymał swoje poprzednie rozstrzygniecie w mocy - w zakresie odmowy umorzenia kwoty 13.721,00 zł. Uwzględniając skargę na tą decyzję Sąd I instancji stwierdził, że Minister nieprawidłowo prowadził postępowanie odnośnie określenia obowiązku zwrotu przez Gminę W. kwoty 18.081,00 zł tytułem odsetek od kwoty głównej 28.489,00 zł, określonej jako część niewykorzystanej dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie zaś na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2140, ze zm.), albowiem zgodnie z treścią art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1241), do dotacji przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r., uchylonej z dniem 31 grudnia 2009 r., nie zaś przepisy ustawy o finansach publicznych z 2009 r. Przywołując treść przepisów art. 144 ust. 1, art. 145 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Sąd wskazał, że stwierdzenie nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji może nastąpić wyłącznie w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji. Postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji nie może być natomiast utożsamiane ze stwierdzeniem wystąpienia przesłanek uzasadniających zwrot dotacji w całości lub w części. Sąd podkreślił w tym zakresie, że wszczęcie postępowania ma w takim przypadku na celu dopiero zbadanie czy owe przesłanki wystąpiły, zaś stwierdzenie wystąpienia lub nie wystąpienia przesłanek, to efekt wszczętego i przeprowadzonego postępowania. Wskazał również, że zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. w zakresie nieuregulowanym w jego ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57. Wobec tego zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 ust. 1 lub art. 145 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma natomiast charakter deklaratoryjny (art. 146 ust. 5 ustawy o finansach publicznych). W ocenie Sądu I instancji obowiązek zwrotu powinien powstać na mocy art. 144 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., gdyż w treści decyzji z dnia 20 maja 2013 r. Minister określił odsetki od kwoty głównej z tytułu niewykorzystanej części dotacji. Konkretyzacja tego obowiązku powinna nastąpić w decyzji wydanej przez odpowiedni organ, z powołaniem odpowiednich regulacji prawnych. Organ tymczasem dokonał określenia obowiązku zwrotu odsetek od kwoty głównej z tytułu niewykorzystanej części dotacji, jak również rozstrzygnął odnośnie umorzenia powstałej w ten sposób należności. Sąd zaznaczył, że zarówno przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r. i z 2009 r. nie przewidywały możliwości jednoczesnego określenia zobowiązania do zwrotu dotacji i rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie należnej do zwrotu należności. Obowiązek zwrotu dotacji w określonym wymiarze kwotowym musiał zostać w pierwszej kolejności ustalony ostateczną decyzją organu, stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy z 2005 r. (lub art. 169 ust. 6 ustawy z 2009 r.) i dopiero wtedy, po określeniu wysokości należności, mogły one podlegać postępowaniu w przedmiocie ich umorzenia (art. 64 w zw. z art. 60 pkt 1 ustawy z 2009 r.). Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że organ dopiero po ostatecznym określeniu należności powinien rozpatrzyć wniosek o jej umorzenie biorąc pod uwagę przytoczoną przez Gminę argumentację i dowody zaś postępowanie w tym przedmiocie powinno toczyć się pod rządami ustawy o finansach publicznych z 2009 r. z uwagi na okoliczność, że Gmina W. wystąpiła z takim wnioskiem w 2012 r. W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną Minister Spraw Zagranicznych zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: 1. art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze organ powinien ustalić obowiązek zwrotu przez stronę kwoty 18.081,00 złotych tytułem odsetek od kwoty należności głównej 28.489,49 zł określonej jako niewykorzystanej części dotacji w wyniku postępowania administracyjnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r. podczas gdy organ ustalił kwotę należności głównej i sposób naliczenia odsetek w rozliczeniu dotacji względem rzeczowym i finansowym (korekta akceptacji sprawozdania z dnia 9 listopada 2011 r.) w oparciu o ww. ustawę, a strona poprzez zapłatę należności głównej w dniu 20 grudnia 2012 r. uznała należność co do istoty, występując następnie z wnioskiem o umorzenie odsetek z uwagi na przesłankę interesu publicznego, co skutkowało wszczęciem postępowania administracyjnego w odniesieniu do zbadania podstaw do umorzenia należności w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych z 2009 r. i nie wymagało uprzedniego wydania decyzji ustalającej ww. kwotę; 2. art. 144 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że na mocy tego przepisu powstaje dla strony jako podmiotu dotowanego obowiązek zwrotu niewykorzystanej części dotacji w terminach tam wskazanych, podczas gdy przepis ten dotyczy obowiązków i terminów określonych dla dysponentów części budżetowych w zakresie zwrotu na rachunek ogólny budżetu państwa (z rachunków poszczególnych dysponentów) niewykorzystanej części dotacji (zwróconej uprzednio od podmiotu dotowanego na rachunek dysponenta), a termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji dla strony został ustalony w umowie dotacji zgodnie z art. 130 pkt 3 ww. ustawy; 3. art. 130 pkt 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez niezastosowanie w odniesieniu do terminu zwrotu niewykorzystanej części dotacji obowiązującego jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy przepis ten stanowi dyspozycję do określenia przez organ terminu zwrotu dotacji w umowie dotacji, przy czym termin ten nie może być dłuższy niż 15 dni od określonego w umowie dnia wykonania zadania, co znalazło odzwierciedlenie w § 3.8.1 umowy dotacji i miało wpływ na sposób wyliczenia odsetek wskazany w korekcie akceptacji sprawozdania; 4. art. 146 ust. 1 w zw. z art. 132 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze obowiązek zwrotu niewykorzystanej części dotacji w określony wymiarze kwotowym (i odsetek, w tym określenia terminu do ich naliczenia), dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w nadmiernej wysokości musi najpierw w każdym przypadku zostać ustalony ostateczną decyzją organu, podczas gdy przepisy te formułują dla organu obowiązek ustalenia kwoty dotacji i odsetek podlegających zwrotowi w drodze decyzji administracyjnej w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminach określonych w ustawie, co w zawiązku z dyspozycją art. 132 ust. 2 i 3 oznacza, że kwoty te powinny być stwierdzone uprzednio na podstawie rozliczenia dotacji w zakresie rzeczowym i finansowym, dla którego ustawa nie przewiduje formy decyzji administracyjnej, a dopiero w przypadku niedokonania ich zwrotu, powinno zostać wszczęte postępowanie administracyjne. Dlatego też organ określił kwotę należności głównej z tytułu niewykorzystanej części dotacji i sposób naliczenia odsetek od niej w ww. zatwierdzeniu (korekta akceptacji sprawozdania z dnia 9 listopada 2011 r.), co stanowiło podstawę do spłaty należności głównej i w konsekwencji do naliczenia kwoty odsetek za zamknięty okres w sposób określony w ww. korekcie akceptacji sprawozdania. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.; w przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt 1, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Organ wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Gmina W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj.: 1) art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze organ powinien ustalić obowiązek zwrotu przez stronę kwoty 18.081,00 złotych tytułem odsetek od kwoty należności głównej 28.489,49 zł określonej jako niewykorzystanej części dotacji w wyniku postępowania administracyjnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r. podczas gdy organ ustalił kwotę należności głównej i sposób naliczenia odsetek w rozliczeniu dotacji względem rzeczowym i finansowym (korekta akceptacji sprawozdania z dnia 9 listopada 2011 r.) w oparciu o ww. ustawę, a strona poprzez zapłatę należności głównej w dniu 20 grudnia 2012 r. uznała należność co do istoty, występując następnie z wnioskiem o umorzenie odsetek z uwagi na przesłankę interesu publicznego, co skutkowało wszczęciem postępowania administracyjnego w odniesieniu do zbadania podstaw do umorzenia należności w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych z 2009 r. i nie wymagało uprzedniego wydania decyzji ustalającej ww. kwotę; 2) art. 144 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że na mocy tego przepisu powstaje dla strony jako podmiotu dotowanego obowiązek zwrotu niewykorzystanej części dotacji w terminach tam wskazanych, podczas gdy przepis ten dotyczy obowiązków i terminów określonych dla dysponentów części budżetowych w zakresie zwrotu na rachunek ogólny budżetu państwa (z rachunków poszczególnych dysponentów) niewykorzystanej części dotacji (zwróconej uprzednio od podmiotu dotowanego na rachunek dysponenta), a termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji dla strony został ustalony w umowie dotacji zgodnie z art. 130 pkt 3 ww. ustawy; 3) art. 130 pkt 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez niezastosowanie w odniesieniu do terminu zwrotu niewykorzystanej części dotacji obowiązującego jednostki samorządu terytorialnego; 4) art. 146 ust. 1 w zw. z art. 132 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zwrotu niewykorzystanej części dotacji w określony wymiarze kwotowym (i odsetek, w tym określenia terminu do ich naliczenia), dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w nadmiernej wysokości musi najpierw w każdym przypadku zostać ustalony ostateczną decyzją organu, podczas gdy przepisy te formułują dla organu obowiązek ustalenia kwoty dotacji i odsetek podlegających zwrotowi w drodze decyzji administracyjnej w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminach określonych w ustawie, co w zawiązku z dyspozycją art. 132 ust. 2 i 3 oznacza, że kwoty te powinny być stwierdzone uprzednio na podstawie rozliczenia dotacji w zakresie rzeczowym i finansowym, dla którego ustawa nie przewiduje formy decyzji administracyjnej, a dopiero w przypadku niedokonania ich zwrotu, powinno zostać wszczęte postępowanie administracyjne. Dlatego też organ określił kwotę należności głównej z tytułu niewykorzystanej części dotacji i sposób naliczenia odsetek od niej w ww. zatwierdzeniu (korekta akceptacji sprawozdania z dnia 9 listopada 2011 r.), co stanowiło podstawę do spłaty należności głównej i w konsekwencji do naliczenia kwoty odsetek za zamknięty okres w sposób określony w ww. korekcie akceptacji sprawozdania. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) stanowi, iż: "Dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1 podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów." Zatem niezasadny jest zarzut z punktu 1) petitum skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania tego przepisu ponieważ Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organy nieprawidłowo prowadziły postępowanie odnośnie określenia obowiązku zwrotu przez Gminę kwoty 18 081,00 zł tytułem odsetek od kwoty głównej 28 489,00 zł, określonej jako część niewykorzystanej dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie zaś na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych z 2005 r., bowiem zgodnie z treścią art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1241), do dotacji przekazanych do dnia 31 grudnia 2009r. zastosowanie mają postanowienia ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, uchylonej z dniem 31 grudnia 2009 r., nie zaś przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Art. 144 ust. 1 u.f.p. z 2005 r. stanowi, że: "Dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 157 ustawy, podlegają zwrotowi do budżetu państwa odpowiednio do dnia 15 lutego następnego roku albo w terminie 21 dni od dnia określonego w tym rozporządzeniu, zaś – wg ust. 3 tego przepisu - od kwot dotacji zwróconych po terminie, określonym w ust. 1 i 2, nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu dotacji. Stosownie do treści ust. 5 art. 144 u.f.p. z 2005 r. dotacje celowe przyznane jednostkom samorządu terytorialnego na realizację zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, w części niewykorzystanej w danym roku, podlegają zwrotowi do budżetu państwa w części, w jakiej zadanie nie zostało wykonane w terminie określonym w ust. 1. Stosownie zaś do przepisu art. 146 ust. 1 u.f.p. 2005 r. w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Należy również wskazać, że stosownie do przepisu art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 Ordynacji podatkowej. Zatem zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 ust. 1 lub art. 145 ust. 1 u.f.p. z 2005 r., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (art. 146 ust. 1 u.f.p. z 2005 r.). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie można domniemywać, że obowiązek zwrotu winien powstać na mocy art. 144 u.f.p. z 2005 r., albowiem w treści decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 20 maja 2013 r. Minister określa odsetki od kwoty głównej "z tytułu niewykorzystanej części dotacji", jednakże konkretyzacja tego obowiązku winna nastąpić w decyzji wydanej przez odpowiedni organ, z powołaniem odpowiednich regulacji prawnych i nie może tego zastępować orzeczenie sądu administracyjnego. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że "organy w zaskarżonej decyzji naruszyły cyt. przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r., jak i ustawy o finansach publicznych z 2009 r., albowiem jednocześnie dokonały - działając z urzędu - określenia obowiązku zwrotu odsetek od kwoty głównej z tytułu niewykorzystanej części dotacji (dokonując m.in. kwotowo określenia tej części dotacji), jak również - rozpatrując wniosek skarżącej wniesiony w tym przedmiocie - rozstrzygnęły odnośnie umorzenia powstałej w ten sposób należności. W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, zarówno wynikających z ustawy z 2005 r., jak i z ustawy z 2009 r., nie jest możliwe jednoczesne określenie zobowiązania do zwrotu dotacji i rozstrzygnięcie wniosku zobowiązanego do zwrotu należności odnośnie jej umorzenia. Obowiązek zwrotu dotacji w określonym wymiarze kwotowym (i odsetek, w tym określenia terminu do ich naliczania) musi bowiem najpierw zostać ustalony ostateczną decyzją organu (stosując odpowiednio art. 146 ust. 1 u.f.p. z 2005 r. lub art. 169 ust. 6 u.f.p. z 2009 r.) i dopiero wtedy, po określeniu wysokości należności, mogą one podlegać procedurze wszczętej na wniosek zobowiązanego odnośnie ich umorzenia (art. 64 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. z 2009 r.). Jednoczesne działanie organu, jak w rozpatrywanej sprawie, nie może podlegać aprobacie, albowiem jest przedwczesne i prowadzi do rozstrzygania sprawy co do umorzenia należności, która jeszcze nie została określona. Dopiero po ostatecznym określeniu należności organ winien, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, rozpatrzyć wniosek skarżącej odnośnie umorzenia powstałej należności, biorąc pod uwagę argumentację Gminy i składane dowody odnośnie zaistnienia przesłanek do umorzenia, przy czym w rozpatrywanym przypadku postępowanie to winno toczyć się pod rządami przepisów ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r., albowiem wniosek został złożony przez Gminę do Ministra Spraw Zagranicznych w 2012 r." (s. 10-11 zaskarżonego wyroku WSA). Odnosząc się do zarzutu pomieszczonego w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 130 pkt 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez niezastosowanie w odniesieniu do terminu zwrotu niewykorzystanej części dotacji obowiązującego jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy przepis ten stanowi dyspozycję do określenia przez organ terminu zwrotu dotacji w umowie dotacji, przy czym termin ten nie może być dłuższy niż 15 dni od określonego w umowie dnia wykonania zadania, co znalazło odzwierciedlenie w § 3.8.1 umowy dotacji i miało wpływ na sposób wyliczenia odsetek wskazany w korekcie akceptacji sprawozdania oraz zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 ust. 1 w zw. z art. 132 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze obowiązek zwrotu niewykorzystanej części dotacji w określony wymiarze kwotowym (i odsetek, w tym określenia terminu do ich naliczenia), dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w nadmiernej wysokości musi najpierw w każdym przypadku zostać ustalony ostateczną decyzją organu, podczas gdy przepisy te formułują dla organu obowiązek ustalenia kwoty dotacji i odsetek podlegających zwrotowi w drodze decyzji administracyjnej w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminach określonych w ustawie, co w zawiązku z dyspozycją art. 132 ust. 2 i 3 oznacza, że kwoty te powinny być stwierdzone uprzednio na podstawie rozliczenia dotacji w zakresie rzeczowym i finansowym, dla którego ustawa nie przewiduje formy decyzji administracyjnej, a dopiero w przypadku niedokonania ich zwrotu, powinno zostać wszczęte postępowanie administracyjne - dlatego też organ określił kwotę należności głównej z tytułu niewykorzystanej części dotacji i sposób naliczenia odsetek od niej w ww. zatwierdzeniu (korekta akceptacji sprawozdania z dnia 9 listopada 2011 r.), co stanowiło podstawę do spłaty należności głównej i w konsekwencji do naliczenia kwoty odsetek za zamknięty okres w sposób określony w ww. korekcie akceptacji sprawozdania, po pierwsze zauważyć należy, iż stan faktyczny ustalony w tej sprawie, a niekwestionowany przez Ministra (brak w skardze kasacyjnej sformułowanych zarzutów w tym zakresie) wskazuje na to, iż Gmina W. nie dokonała zwrotu niewykorzystanej części dotacji w terminie. Powołane natomiast w tym zarzucie przepisy nie uzasadniają faktu, iż Minister w decyzji nr [...] orzekł o obowiązku zwrotu kwoty 18.081,00 zł, tj. odsetek za zwłokę od nieterminowego zwrotu niewykorzystanej części dotacji oraz zwrotu niewykorzystanych odsetek. Rację ma Gmina W. podkreślając w odpowiedzi na skargę kasacyjna, iż 21 listopada 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie odsetek a tym samym zainicjowała w tej materii określone postępowanie administracyjne. Wniosek Gminy dotyczył odrębnej sprawy, a mianowicie kwestii umorzenia określonych należności. Jak zasadnie uznał Sąd I instancji wniosek Gminy W. dotyczył odrębnej sprawy, a mianowicie sprawy umorzenia określonych należności i dlatego organ (Minister) nie mógł łączyć tych dwóch spraw wydając jedną decyzję, w której orzekł o konieczności zwrotu kwoty odsetek i orzekł o odmowie ich umorzenia. Postępowanie w sprawie ulgi w spłacie należności (umorzenia odsetek) powinno być postępowaniem prowadzonym odrębnie. Z tego powodu niezastosowanie przez Sąd I instancji art. 130 pkt 3 u.f.p. z 2005 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Przepis ten reguluje obowiązek zawarcia w umowie dotacyjnej terminu i sposobu rozliczenia udzielonej dotacji oraz terminu zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej, co niewątpliwie w tej spawie miało miejsca. Punkt dotyczący tej kwestii został zawarty w § 3.8.1 umowy dotacji i stanowił, że: "jeżeli dotowany nie wykorzysta Dotacji w całości w terminie Dotacji określonym w ust. 3.1 (czyli do 31 grudnia 2007 r.), dotowany bezzwłocznie zwróci, jednakże w każdym razie nie później niż 15 dnia po upływie terminu (data wpływu na rachunek dotującego) zwróci bez wezwania niewykorzystana część dotacji." Jak podkreśla w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy W. – Gmina kwestionowała zasadność zwrotu jakiejkolwiek części dotacji, dlatego też jeśli organ uznawał, że przesłanki do zwrotu zachodziły powinien już w tamtym momencie wydać decyzję administracyjną dotyczącą zwrotu dotacji opartą o art. 144 u.f.p. z 2005 r., ale podjętą w odrębnym postępowaniu od postępowania w przedmiocie wniosku Gminy W. o umorzenie odsetek. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.