I GSK 573/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1061/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1061/13, oddalił skargę M. Sp. z o. o., Sp. k. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy uzupełnienia decyzji). Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu [...] marca 2010 r. M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) wystąpiła o zwrot akcyzy w kwocie 3 352,00 zł w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego (piwa) do Wielkiej Brytanii. Naczelnik Urzędu Celnego w B. dwukrotnie wzywał stronę do uzupełnienia wniosku, pouczając ją równocześnie, że niewypełnienie warunków wezwania spowoduje odmowę zwrotu akcyzy. Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych we wnioskowanej wysokości, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że wnioskodawca pomimo prawidłowego wezwania przez organ podatkowy, jak również w związku z deklaracją jaką sam złożył w piśmie z dnia 29 czerwca 2010r. nie przedłożył wymaganego przepisami prawa podatkowego dokumentu uprawniającego go do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony i ponownej analizie zebranego materiału dowodowego uzupełnionego w postępowaniu przed organem odwoławczym, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p). orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 3352,00 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, między innymi, że w dniu [...] maja 2012 r. do Izby Celnej w K. nadesłano notarialnie poświadczony odpis dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty akcyzy w Wielkiej Brytanii za dostawy dokonane w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu [...] lipca 2012 r. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K> z dnia [...] czerwca 2012r., poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy. Wskazała, że decyzja o zwrocie akcyzy oraz sam zwrot akcyzy winien być dokonany w terminie 30 dni od daty złożenia dokumentów wymienionych w tym przepisie, względnie w terminie 90 dni w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223; dalej: rozporządzenia Ministra Finansów ). Tym samym w przypadku wydania decyzji po upływie wskazanych terminów zwrot powinien być dokonany wraz z oprocentowaniem. Ponadto wskazała, że w myśl przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Niezwrócenie przez organ podatkowy akcyzy w ww. terminach powoduje, iż Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu zwrotu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania kwotą przypadającego do zwrotu podatku akcyzowego, jemu należną. Określenie terminu zwrotu akcyzy w przepisach rozporządzenia pełni funkcję ochronną, i ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Dyrektor Izby Celnej w K>, postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] czerwca 2012r., co do rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania zwracanej akcyzy. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że nie zachodziła konieczność wnioskowanego uzupełnienia decyzji, bowiem decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości, zgodnie z wnioskiem strony. W ocenie organu, strona nie dopełniła wymogów wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.), gdyż dokument potwierdzający dokonanie zapłaty akcyzy przedstawiono dopiero w dniu [...] maja 2012r., zatem żądanie strony w kwestii wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, należało uznać za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił również, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują na nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje, a z ich analizy wynika, że brak jest przepisu, który pozwalałby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Wskazując na datę uzupełnienia dokumentów stanowiących podstawę orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, stwierdził, że orzeczenie o zwrocie zostało podjęte w terminie wynikającym z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów . Wskazał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednak w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczane z mocy prawa. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przepisu, który pozwalałby traktować zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Zauważył również, że instytucja nadpłaty oraz kwestia zwrotu podatku akcyzowego to dwie odrębne instytucje. Ponadto wyjaśnił, że powyższe kwestie ustawodawca uregulował wprowadzając w ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r., poz. 1342) art. 26 obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 (tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten, zdaniem Organu w rozpoznanej sprawie nie będzie miał zastosowania, gdyż zwrot podatku akcyzowego został dokonany w dniu 18 lipca 2012 r., a więc przed dniem wejścia w życie wskazanej wyżej regulacji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 7 listopada 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w G. oddalając skargę jako bezzasadną stwierdził, że istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia wypłaty odsetek od zwrotu podatku akcyzowego. Ustalił, że strona domagała się zwrotu podatku akcyzowego, a nie zwrotu nadpłaty co stanowi istotną dla rozstrzygnięcia sprawy różnicę. Powołując się na treść art. 3 pkt 7 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że zwrot podatku i zwrot nadpłaty podatku to dwie odrębne instytucje. WSA wskazał, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażono pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p.. Stwierdził, że w całości podziela to stanowisko i tym samym za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 78 § 1 O.p. Podkreślił też, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz żaden z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 tego rozporządzenia winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Z tych przyczyn, zdaniem Sądu bez znaczenia sprawie pozostaje termin spełnienia wymogu dostarczenia dokumentów koniecznych dla uznania żądania zwrotu akcyzy. Sąd I instancji ponadto uznał, że Dyrektor Izby Celnej w K. trafnie odwołał się do obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. regulacji zawartej w art. 26 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, ust. 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 i niedokonany przed dniem wejścia w życie tej ustawy następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wskazał, że regulację zawartą w art. 82 u.p.a. uzupełniono dopiero począwszy od 1 stycznia 2013 r. o przepis ust. 6a, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji uznał, że brak jest przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie tej regulacji do zwrotu akcyzy dokonanego przed 1 stycznia 2013 r., a skoro strona otrzymała zwrot akcyzy w dniu 18 lipca 2012 r., powyższy przepis nie znajduje zastosowania. M. Sp. z o.o. s. k. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie terminu przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 78 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy jego rozpoznaniu należało uwzględnić ustalony w sprawie stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, w związku z wprowadzonym w art. 174 p.p.s.a. wyraźnym podziałem podstaw kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) lub też (albo obok) na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną ich wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego po terminie przewidzianym w tym rozporządzeniu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. W dalszej kolejności – naruszenie art. 78 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu. Na wstępie należy wskazać, że strona wbrew ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, czyni założenie, że zwrot podatku nastąpił po upływie terminu określonego w rozporządzeniu, co jak wcześniej zostało wskazane jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. To czy doszło do uchybienia terminowi należy do ustaleń faktycznych, co może być kwestionowane wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też rozszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącą, ponieważ jest zdeterminowany jej granicami. Możliwość zwrotu podatku akcyzowego została przewidziana w art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 82 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1). Podatnik lub podmiot, o którym mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3). Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a (ust. 6). Tryb i termin dokonywania zwrotu akcyzy, o której mowa w tym przepisie oraz minimalne kwoty zwrotu i wzór wniosku akcyzy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz.223, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na podstawie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymaganych przepisami, a jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 1 i 2). Rozpoczęcie biegu wskazanych powyżej terminów (30 lub 90 dni) należało liczyć nie od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, na co wskazuje analiza skargi kasacyjnej, lecz od dnia przedstawienia kompletu wymaganych przepisami dokumentów, co w realiach sprawy miało miejsce znacznie później. Wskazane powyżej przepisy prawa nie przewidywały więc oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie określonym w tych przepisach. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła taką możliwość. Zgodnie z art. 82 ust. 6a u.p.a. (po nowelizacji) w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U., poz. 1342) i z uwagi na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a co nie jest kwestionowane przez stronę. W okresie objętym badaniem również przepisy O.p. nie dawały podstawy do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 76b O.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., do zwrotu podatku miały zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., a więc przepisy regulujące sposób zaliczenia nadpłaty na zaległości, sposób zwrotu nadpłaty oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Jak wynika z treści tego przepisu sposób zastosowania wskazanych przepisów ma być odpowiedni, a więc adekwatny do charakteru instytucji zwrotu podatku, czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać. Z tego też względu należało uznać brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 78 § 1 O.p., który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu, a więc dalszą czynność, która jak wynika z treści tego przepisu niekoniecznie musi nastąpić. Z treści zarzutów i towarzyszącej im argumentacji można wywnioskować, że autor skargi kasacyjnej błędnie upatruje prawo do zwrotu podatku akcyzowego w przepisach regulujących nadpłatę podatku. Stosownie do przepisów O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6). Przy czym w rozumieniu ustawy podatkiem są również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3). Z kolei zwrotem podatku w rozumieniu tej ustawy jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7). Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., na który powołał się autor skargi kasacyjnej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wskazuje więc na dwa źródła powstania nadpłaty – zapłatę podatku w kwocie wyższej od należnej lub też zapłatę podatku w sytuacji, gdy z przepisów nie wynika obowiązek zapłaty podatku, co może mieć charakter pierwotny lub następczy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa nie wynikał ani z zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, ani też z braku podstaw do jego naliczenia - produkcja piwa co do zasady podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku wynika natomiast z przyjętego w podatku akcyzowym mechanizmu rozliczania podatku oraz funkcjonowania w ramach Unii Europejskiej wspólnego rynku gospodarczego. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, takiej jak w ust. 6a art. 82 u.p.a., zwrot podatku co do zasady nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia, mimo że z powołanych wcześniej przepisów prawa wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, to jednak brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego. Na zmianę stanowiska nie mogło mieć też wpływu to, że przepisy O.p. nie definiują w sposób wyczerpujący nadpłaty podatku, co jest podnoszone szczególnie w piśmiennictwie. Stąd też w stanie faktycznym i prawnym objętym kontrolą Sądu I instancji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska de facto prowadziłoby do zastosowania art. 78 O.p., przy braku wyraźnego do tego umocowania. Na marginesie tych rozważań wypada jedynie zauważać, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż takie oprocentowanie było należne, to z uwagi na stan sprawy, który w sposób formalny nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, brak było podstaw do jego naliczenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ wydał decyzję o zwrocie akcyzy w terminie. Podsumowując, należało uznać, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.