I FSK 294/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 912/13 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 912/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. z 19 listopada 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że egzekucja wobec Spółki prowadzona w stosunku do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od łącznej kwoty dokonanych wypłat okazała się bezskuteczna. Z uwagi na powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...]. Następnie organ I instancji ustalił, że obowiązek obliczenia i wpłacenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres wynikający z decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2011 r. upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki. Zatem zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki wraz z należnymi odsetkami. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 maja 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy strony; 2. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawdą przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny ustalił, że w skład jej majątku wchodzi przyczepa SAM i jednocześnie nie określił jej wartości, a ustalenia w tym zakresie oparte są na danych zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego za 2009 r. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych; niezasadne przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji w sytuacji, gdy majątek Spółki został ustalony, a jedynie nie został odnaleziony wskutek przedsięwzięcia przez organ jedynie najprostszych czynności poszukiwawczych; oparcie wniosku organu o bezskuteczności egzekucji na bezpodstawnym postanowieniu o umorzeniu egzekucji dotyczącym postępowania za 2009r., a niezbadanie czy w rzeczywistości w sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji na podstawie materiałów postępowania egzekucyjnego za 2007 r.; nieprawidłowe określenie terminu "właściwy czas", o którym mowa w treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; brak podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wykazania winy skarżącego i nieudowodnienia mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" z art. 116 Ordynacji podatkowej może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji stwierdzono i umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. W toku podjętych w postępowaniu egzekucyjnym czynności ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości i innych praw majątkowych, rachunek bankowy został zamknięty 16 listopada 2009 r., w 2009 r. na dzień złożenia przez skarżącego oświadczenia majątkowego w kasie było 1.500 zł, w tym samym czasie Spółka posiadała meble biurowe o wartości 3.000 zł oraz sprzęt komputerowy o wartości 4.000 zł. W okresie 2007 - 2008 r. Spółka sprzedała dwa samochody i koparko-ładowarkę. Od lutego 2009 r. nie wykonywała żadnych robót, nie osiągała obrotów, nie prowadziła działalności pod wskazanym jako jej siedziba adresem. Skutkiem powyższych ustaleń było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom strony, została wykazana niezbędna dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że Spółka nie miała i nie ma takiego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, tj. zaległości podatkowych. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj. mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Ponadto strona skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zasadnie w tym przedmiocie wskazano w zaskarżonej decyzji, że skoro w niniejszej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, to należy ustalić, czy zachodziły przesłanki do jego złożenia i kiedy wystąpił właściwy czas do jego złożenia. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że na koniec 2007 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Zaś w drugiej połowie 2006 r. wystąpiły trudności finansowe skoro Spółka nie wykonywała w wysokościach wynikających z przepisów prawa zobowiązań w podatku VAT i dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres czerwiec-listopad 2006r. dopiero w lutym 2007 r., a za miesiąc styczeń 2007 r. w czerwcu 2007 r., zaś na koniec 2007 r. - prócz ww. trudności finansowych wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Zasadnie, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji określono także, że skarżący z racji pełnionej funkcji w zarządzie Spółki był obowiązany do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31 stycznia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r., kiedy to Spółka nie realizowała swoich zobowiązań i kiedy wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Jak najbardziej prawidłowym jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o upadłość powinien zostać złożony w styczniu 2007 r. i był to czas właściwy do jego złożenia. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, bowiem postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku dochodowym zakończyło się umorzeniem z powodu bezskuteczności, zatem nie jest możliwe również zaspokojenie spornych zaległości podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała zatem istnienia którejkolwiek z przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, wnioskując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie - prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy jego mocodawcy, - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawdą przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna w sytuacji, gdy organ egzekucyjny ustalił, że w skład jej majątku wchodzi przyczepa marki SAM i jednocześnie nie określił jej wartości, ustalenia w tym zakresie oparte są na danych zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego za 2009 r. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawdą przyjęcie, że w sprawie mieliśmy do czynienia z bezskutecznością egzekucji w sytuacji, gdy majątek Spółki został ustalony, a jedynie nie został odnaleziony wskutek przedsięwzięcia przez organ jedynie najprostszych czynności poszukiwawczych, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wniosku organu o bezskuteczności egzekucji na bezpodstawnym postanowieniu o umorzeniu egzekucji dotyczącym postępowania za 2009 r., a niezbadanie czy w rzeczywistości w sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji na podstawie materiałów z postępowania egzekucyjnego za 2007 r. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie terminu "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wykazania winy skarżącego i nieudowodnienia mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz prawa postępowania nie stanowią uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego wyroku . Sąd I instancji nie naruszył bowiem tych przepisów w stopniu, który mógłby mieć lub miał istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności za prawidłowe należy uznać wywody Sądu dotyczące przesłanek orzekania o solidarnej odpowiedzialności i obowiązków organu wykazania, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, a także bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Pierwsza z tych przesłanek nie była przedmiotem sporu pomiędzy organami a skarżącym, nie ma jednak wątpliwości, że w orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Prawidłowo Sąd I instancji , powołując się na uchwałę NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgodnie z treścią tej uchwały, dla bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Powielanie bowiem czynności egzekucyjnych, tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Sytuacja taka, jak Sąd zasadnie ocenił, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie , bowiem bezskuteczność egzekucji stwierdzono i umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce " P." w zakresie podatku dochodowego za 2009r. Sąd odniósł się także do językowego znaczenia pojęcia " bezskuteczność egzekucji ". Nie ma zatem wątpliwości, że te przesłanki solidarnej odpowiedzialności skarżącego, zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. W pełni uprawniona jest natomiast konstatacja Sądu I instancji, że strona skarżąca nie wykazała istnienia którejkolwiek z przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z orzecznictwa wynika, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członku zarządu. Skarżący będąc jedynym członkiem zarządu – prezesem spółki, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie wykazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo o braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, nie wskazał też jako członek zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Rozstrzygnięcie przez Sąd w zakresie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej zostało poprzedzone szczegółową analizą przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535) ze zm. ) . Zgodnie z przepisami tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Prawidłowo przy tym Sąd zwrócił uwagę na przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, który reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sąd też wskazał, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Skarżący z racji pełnionej funkcji w zarządzie spółki był obowiązany do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31.01.2006 r. oraz na dzień 31.12.2007 r., kiedy to spółka nie realizowała swoich zobowiązań i kiedy wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Mając na uwadze powyższe, w tym długość trwania okresu co najmniej kilku miesięcy nie regulowania swoich zobowiązań podatkowych w wysokościach i terminach wynikających z przepisów prawa, których świadomość posiadał członek zarządu tj. skarżący, zasadnie Sąd I instancji przyjął, że najbardziej prawidłowym jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o upadłość powinien zostać złożony w styczniu 2007 r. i był to czas właściwy do jego złożenia. Sąd I instancji zasadnie również na podstawie art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ocenił, że w rozpoznawanej sprawie także nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prawidłowo skonkludował, że z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, bowiem postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku dochodowym zakończyło się umorzeniem z powodu bezskuteczności, zatem nie jest możliwe również zaspokojenie spornych zaległości podatkowych. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo zauważył, że wskazanie mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko więc realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się zatem ze skarżącym, że wskazanie mienia spółki w postaci przyczepy SAM bez wskazania miejsca jej położenia, może skutkować uwolnieniem się od odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Zważywszy , że ciężar dowodzenia w powyższym zakresie spoczywał na skarżącym, uprawnione jest stanowisko Sądu, o bezzasadności zarzutów, że obowiązek poszukiwania tego składnika majątku należał do organów. Powyższe w pełni uprawniało Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, zważywszy, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący natomiast w żaden sposób nie wykazał spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako byłego członka zarządu, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciążała właśnie jego jako byłego członka zarządu spółki. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.