I SA/Wr 1671/13

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. Z. kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. Z. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].07.2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].03.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wymienionej stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] – w wysokości 1.101 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w W. ustalił, że w dniu 29.09.2010 r. M. Z. nabył na terenie Niemiec samochód [...] (nr VIN: [...]) za cenę 1.500 EUR. Pojazd ów był zarejestrowany w Kronach (Niemcy) w dniu 17.03.2006 r., zaś w dniu 23.10.2010 r. wycofany z ruchu. Najpóźniej w dniu 23.10.2010 r. przedmiotowy samochód został przemieszczony do Polski, gdyż w tym dniu M. Z. sprzedał go na podstawie faktury VAT MARŻA, jeszcze przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Zdaniem organu pierwszej instancji, pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Przede wszystkim wyprodukowany został w 1998 r. jako samochód osobowy, co wynikało z pisma A sp. z o.o. Posiadał następujące cechy: zamknięte nadwozie 3-drzwiowe oraz 5 miejsc siedzących. Ponadto przedstawiciel A stwierdził, ze nie produkowano tych samochodów w innej wersji aniżeli osobowa. Podobnie, jako auto osobowe, przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Kronach, posiadając 5 miejsc do siedzenia. Wprawdzie, w chwili obecnej samochód ma jedynie 2 miejsca siedzące, to jednak brak jest przesłanek do uznania, że dokonane zmiany miały charakter trwały. Z punktu widzenia opodatkowania akcyzą wpisy w aktualnym dowodzie rejestracyjnym, wskazujące na samochód ciężarowy nie są wiążące, gdyż decyduje kwalifikacja do grupowania CN 8703. Cena jaką podatnik zapłacił za samochód odpowiadała średniej wartości rynkowej i została przyjęta do podstawy opodatkowania. Jako osnowę decyzji organ podatkowy wskazał przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej: "u.akc."). W złożonym odwołaniu M. Z. nie zgodził się z dokonaną kwalifikacja samochodu i podniósł, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. Wskazywały na to takie cechy, jak: brak tapicerki, podsufitki w części ładunkowej, oryginalnej ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej, brak oszklenia w panelach bocznych części bagażowej, brak dywaników. Ponadto samochód posiadał jeden rząd siedzeń, wyższą ładowność niż samochody produkcyjne, a przede wszystkim część ładunkowa była i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi. Sformułowano także zarzut, że podczas oględzin nie dokonano pomiaru długości części bagażowej i rozstawu osi w celu ustalenia proporcji. Powołaną na początku decyzją z dnia [...].07.2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd przystosowany był zasadniczo do przewozu towarów. Był on bowiem wyprodukowany jako osobowy, zaś zmiany polegające na usunięciu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej część tylną od części z przednimi siedzeniami – nie wpływa na klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Organ podniósł, że dopiski i skreślenia w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, mające po części wskazywać na "ciężarowy" charakter pojazdu, nie zostały opatrzone stosownymi pieczęciami, a więc nie pochodzą od uprawnionego organu (niemieckiego urzędu komunikacji). Końcowo organ zauważył, że prawidłowo kwota zobowiązania podatkowego winna być określona w wysokości 1009 zł, jednakże reformacja decyzji pierwszej instancji w tym zakresie była wykluczona ze względu na zakaz dziania na niekorzyść odwołującej się strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, M. Z. wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji zarzucił nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy, gdyż niemieccy właściciele przystosowali go głównie do przewozu towarów. W samochodzie był jeden rząd siedzeń, zaś w tylnych oknach umieszczone były metalowe wstawki i tworzywo sztuczne. Według skarżącego o osobowym charakterze pojazdu nie mogły przesądzać próby do mocowania pasów bezpieczeństwa tylnego rzędu, gdyż mogły służyć do zabezpieczenia towarów (na przykład poprzez montaż siatki). Gdy chodzi o jednakową podsufitkę dla całej kabiny oraz wykładzinę tapicerską na nadkolach, to strona kupiła je po nabyciu wewnątrzwspólnotowym i miało to na celu jedynie podniesienie waloru estetycznego i nie mogło rzutować na uznanie osobowego charakteru pojazdu. Zaniechano podczas oględzin pomiaru długości części towarowej, poprzestając na stwierdzeniu, że "część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika". Potwierdza to w istocie argumentację skarżącego, że niemieccy właściciele dokonali przeróbki samochodu wyprodukowanego jako osobowy w kierunku nadania mu przeznaczenia zasadniczo do przewozu towarów. Zwiększono bowiem ładowność, masę własną i masę ciągnionej przyczepy oraz wydłużono część załadunkową. Konsekwencją braku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz dowolnej oceny dowodów, był brak podstaw do zastosowania przepisów materialnych uzasadniających opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu [...], a zasadniczo tego, czy dla celów opodatkowania akcyzą uprawnione było potraktowanie go jako samochodu osobowego. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.akc. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 u.akc., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.akc. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie ze wskazaną nomenklaturą pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) pozycja CN 8703 pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższego wynika, że przedmiotem oceny, koniecznej dla prawidłowego sklasyfikowania samochodu jest ogół jego cech determinowanych konstrukcją, wyposażeniem, czy też ogólnym wyglądem. Decydować one powinny o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób bądź przewozu towarów (w niniejszej sprawie). Nie można przy tym z góry założyć, że jakieś cechy pojazdu, mieszczące się w powyższym wskazaniu są mniej istotne a inne bardziej i dlatego powinny być w jednakowym stopniu przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego. Przy tym trzeba zauważyć, że momentem miarodajnym dla oceny kategorii pojazdu (z punktu widzenia przepisów akcyzowych) jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, powodującej (mogącej spowodować) powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowymi. W niniejszej sprawie chodzi o stan pojazdu (cechy) w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Konieczność odniesienia się do tego miarodajnego momentu, do którego nie miał bezpośredniego dostępu organ, wymaga szczególnie skrupulatnego zebrania dowodów i ich wszechstronnego rozpatrzenia oraz ustosunkowania się do twierdzeń stron, zwłaszcza wtedy, gdy organ uznaje je za niewiarygodne. Wskazane wymogi działania organów maja podstawę w przepisach prawa. Trzeba wskazać, że na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem omawianej zasady (prawdy obiektywnej) są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy jest przepis art. 187 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Nie dopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98; publ. LEX nr 45250). W niniejszej sprawie nie można było uznać, ze stan faktyczny został należycie wyjaśniony. Trzeba przede wszystkim przypomnieć, że w toku postępowania strona utrzymywała, że przedmiotowy pojazd został przerobiony przez niemieckich właścicieli w zakresie, który przystosował go do pełnienia zasadniczej funkcji do transportu towarów. Skarżący podnosił zwłaszcza, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie (wymienione np. w odwołaniu). W tym miejscu trzeba podnieść, że w protokole oględzin z dnia 7.02.2013 r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego. Skarżący podnosi, że jest to potwierdzenie jego stanowiska o przeróbkach konstrukcyjnych. Należy stwierdzić, że przywołana informacja, zawarta w protokole nie jest jasna, a organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii. Nie można zatem pewnie przesądzić, czy zmiany konstrukcyjne miały miejsce, czy też nie. Rozstrzygniecie tego problemu jest o tyle ważne, że istotna argumentacja organu odwołuje się do okresu produkcji przedmiotowego pojazdu (wyprodukowany jako osobowy). Tego argumentu oczywiście nie można bagatelizować, jednakże w świetle tego, co zostało powiedziane, decydujące znaczenie ma stan pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odwołanie się do przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta ma w dużej mierze rację bytu wtedy, gdy w okresie do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie został poddany zmianom, które zmieniłyby jego zasadnicze przeznaczenie. Dalej należy zauważyć, ze niedostatecznie wyjaśnione został sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. W takim zaś razie konieczne jest stwierdzenie możliwości przewozu osób w części za kierowcą, co wymaga stwierdzenia odpowiedniego przystosowania do montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa pasażerów. Z protokołu oględzin wynika jedynie, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce są zamontowane śruby umożlwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu brak stanowczego stwierdzenia odnośnie przeznaczenia śrub także nie przyczynia się do należytego wyjaśnienia sprawy i może sugerować potrzebę powołania specjalisty (biegłego). Dalej trzeba stwierdzić, ze uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy bowiem uznać, że istotnym elementem uzasadnienia faktycznego jest odniesienie się do argumentacji podatnika wskazującej na zaistnienie określonych zdarzeń. Tymczasem analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do argumentacji prezentowanej przez skarżącego w pierwszej instancji i podniesionej w odwołaniu. Nie jest przeto wiadomo dlaczego, w oparciu o jakie kontrargumenty stanowisko skarżącego nie było właściwe. Takie działanie organu naruszało też przepisy art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, stwierdzające naruszenie przepisów postępowania, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało podstawę w art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest usunąć omówione powyżej mankamenty.