I FSK 898/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1563/13 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. oddalił skargę B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych. Z akt wynika, że wnioskiem z dnia z dnia 28 stycznia 2013r. B. F. zwrócił się o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2010r. nr [...] do [...] i nr [...], a pismem z dnia 18 lutego 2013r. uzupełnił złożony wniosek, wskazując jako podstawę wznowienia przesłankę określoną w art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika przesłanką do wznowienia jest fakt, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane w oparciu o decyzje, które zostały następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt IFSK 1451/11. Postanowieniem z dnia 1 marca 2013r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a z uwagi na jednorodność zagadnień postanowił wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące wszystkich okresów rozliczeniowych objętych przedmiotowym wnioskiem. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. po przeprowadzeniu postępowania wznowionego Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych. Stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. w wyniku wznowienia postępowania, z uwagi na niewystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jak również brak innych przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy. Od decyzji tej B. F;. wniósł odwołanie, uzasadniając je wskazał, że bezpodstawne jest wydanie łącznej jednej decyzji do wszystkich okresów rozliczeniowych, a rozstrzygnięcia powinny zostać wydane do każdego okresu rozliczeniowego osobno, że przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia, które w sposób istotny wpłynęły na końcowe rozstrzygnięcie, z rażącym naruszeniem prawa polegającym na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa, bowiem na mocy prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r. do sygn. akt I FSK 1451/11 uchylone zostały m.in. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r., że bezspornym jest, iż zobowiązania z tytułu podatków od towarów i usług przy wyliczeniu metodą szacowania muszą opierać się o poprzedni miesiąc bowiem w przeciwnym wypadku każde zobowiązanie byłoby tożsame, a w niniejszej sprawie kwoty są różne oraz , że na moment wydania przedmiotowych decyzji obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która nie przewidywała możliwości określenia podstawy i wymiaru podatku VAT w drodze oszacowania. Decyzją z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych co organ I instancji i odnosząc je do treści art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że w sprawie nie zostały spełniona przesłanka określona w pkt 7, a także żadna inna z pozostałych przesłanek określonych w treści art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. F. i zarzucił: - naruszenie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, nr 137, poz. 926 z późn. zm.- dalej o.p.) w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 1960, nr 30, poz. 169 z późn. zm. - dalej k.p.a.) poprzez oszacowanie podstawy i wymiaru podatku w sposób nieprawidłowy; - naruszenie art. 240 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania; - naruszenie art. 124 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., a przejawiające się w uchybieniu obowiązkowi wskazania w uzasadnieniu faktów, z których w sposób bezsprzeczny wynikać ma niezachodzenie żadnej z przesłanki uprawniającej do wznowienia postępowania oraz wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz "...utrzymane w mocy tym orzeczeniem zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji tj. decyzji nr [...]-luty2005 r., nr [...]-marzec 2005 r., nr [...]-kwiecień 2005r.,nr [...]-maj2005r.,nr [...]-czerwiec 2005 r, nr [...]-lipiec 2005 r., nr [...]-sierpień 2005 r., nr [...]-styczeń 2005 r...", ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że stanowisko organu co do niespełnienia w sprawie przesłanki z art. 240§ 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa jest prawidłowe. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wydanie decyzji, a wspominając o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Orzeczenie na które powołał się skarżący, tj. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r. I FSK 1451/11 zostało wydane w stosunku do decyzji dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2004 r., tj. miesięcy bezpośrednio poprzedzających okres objęty wnioskiem o wznowienie postępowania. Nie stanowi zaś podstawy prawnej do decyzji w podatku od towarów i usług za określony miesiąc decyzja w tym podatku wydana za miesiąc poprzedni. Sąd wskazał, że skoro nie została spełniona przesłanka z art. 240 §1 pkt 7 O.p., ani nie zachodziły inne okoliczności, które mogłyby dać podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uznał zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia art. 240 §1 O.p. za nieuzasadniony. Za nieuzasadnione uznał również pozostałe zarzuty skargi. Od wyroku Sądu skarżący złożył skargę kasacyjną w której zarzucił : 1) Naruszenie prawa procesowego : a) Art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit b. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo iż wykazano w niej w sposób prawnie przewidziany, naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) Art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1§ 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez rozpoznanie wyłącznie zarzutu podniesionego w skardze, jakkolwiek, przy uwzględnieniu przyjętej przez sąd wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w sposób wnikliwy postępowania w zakresie spełnienia przez zaskarżony akt przesłanek określonych w art. 240 §1 O.p. c) Art. 240 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania poprzez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Równocześnie pełnomocnik wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu nieopłaconej ani w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej zarzuty zostały sformułowane dość nieprecyzyjnie, ale niewątpliwie dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p wskazać należy, że zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z treścią art.3 §1p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, §2 powołanego przepisu wymienia rodzaje aktów administracyjnych na które przysługuje skarga. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jaki sposób zostało naruszone prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego w sprawie odmowy uchylenia decyzji wydanej w trybie postępowania wznowionego. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że oddalenie skargi w okolicznościach sprawy uznać należało za wydane z rażącym naruszeniem prawa, a wyrażającym się w uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania. Strona nie zgadza się z poglądem Sądu, że decyzje w podatku od towarów i usług określające wysokość tegoż podatku przy zastosowaniu metody szacowania pozostają bez wpływu na decyzje wydane za kolejne miesiące. Zdaniem Strony wydane decyzje w drodze szacowania pozostają ze sobą w związku, a zatem uchylenie chociażby jednej z nich powoduje konieczność powtórnego ustalenia wysokości zobowiązania powstałego w miesiącach następujących bezpośrednio po tym, którego dotyczyła uchylona decyzja, a zatem doszło do zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. oraz aktualizacji obowiązku wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest więc, to czy uchylone prawomocnym wyrokiem decyzje stanowiły podstawę do wydania decyzji, których dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że wspominając o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Orzeczenie na które powołał się skarżący, tj. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r. I FSK 1451/11 zostało wydane w stosunku do decyzji dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2004 r., tj. miesięcy bezpośrednio poprzedzających okres objęty wnioskiem o wznowienie postępowania (tj. za okres od stycznia do sierpnia 2005r.). Nie stanowi zaś podstawy prawnej do decyzji w podatku od towarów i usług za określony miesiąc decyzja w tym podatku wydana za miesiąc poprzedni. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od towarów i usług określony miesiąc kalendarzowy czyni okresem rozliczeniowym i powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego doręczeniu wywołuje określone w nim skutki prawne. Tym samym, skoro uchylone wyrokiem NSA decyzje dotyczące rozliczenia podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. nie stanowiły podstawy do wydania decyzji ostatecznych objętych wnioskiem o wznowienie postępowania, to niemożliwym było uznanie, że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 §1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wpływ uchylonych decyzji na rozstrzygnięcia wydane za następne okresy rozliczeniowe upatruje w zastosowanej metodzie szacowania. Wg skarżącego bowiem zobowiązania w podatku VAT, określone w oparciu o metodę szacowania muszą opierać się na ustaleniach dotyczących poprzedniego miesiąca. Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Organ podatkowy dokonując bowiem rozliczenia za miesiące od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. za podstawę przyjął obrót za poszczególne miesiące, wyliczony jako iloczyn oszacowanego obrotu za cały okres prowadzenia działalności i proporcji wykazanego przez skarżącego obrotu w danym miesiącu do całości wykazanego obrotu. Zatem rozliczenie za każdy miesiąc zostało dokonane niezależnie od siebie, a jedynymi wspólnymi elementami decyzji wydanych za kres od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. były stwierdzone nieprawidłowości oraz kwota obrotu wyliczona dla całego okresu i ujmowana do szacowania obrotu za poszczególne miesiące. Na rozliczenie podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym wpływ może mieć jedynie występująca w poprzednim okresie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, obniżająca podatek należny za następny okres. Zależność ta jest natomiast całkowicie niezależna od sposobu obliczania podatku za dany miesiąc tj. czy następuje to metodą szacowania bądź inną. W niniejszej sprawie w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający okres, co do którego skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania, nie stwierdzono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zarówno w złożonej deklaracji, jak i w wydanej decyzji zakończyło się ono określeniem zobowiązania podatkowego, a zatem rozliczenie to nie miało żadnego wpływu na rozliczenie kolejnych miesięcy. Strona skutecznie nie podważyła ustalenia, że uchylone wyrokiem decyzje stanowiły podstawę wydania decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005r. Tym samym nie wykazała, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej jest również niezasadny. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Skarżący wskazał, że pomimo, iż skargę oparto na art. 240 § 1 pkt 7, Sąd stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., skoro uznał, że ustalony stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. winien zbadać czy nie zachodzą inne przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 O.p. bowiem przedmiotem kontroli sądowej jest zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem, nie zaś z przepisem powołanym w skardze. Z uwagi na powyższe zdaniem strony Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie wszystkich przesłanek, od zaistnienia których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z nadzwyczajnego trybu postępowania, jakim jest wznowienie postępowania. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadne okoliczności, które mogłyby uzasadniać spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast w treści uzasadnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że "skoro nie została spełniona przesłanka z art. 240 §1 pkt 7 O.p., ani nie zachodziły inne okoliczności, które mogłyby dać podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uznał zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia art. 240 §1 O.p. za nieuzasadniony." Powyższe świadczy niezbicie, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zbadał czy wystąpiły inne przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 O.p. Tym samym brak jest podstaw do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd dokonał również należytej kontroli zaskarżonego aktu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie wskazać należy, że zarzut ten został sformułowany nieprawidłowo. Gdyby nawet uznać, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o sformułowanie w skardze kasacyjnych zarzutu naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu zarzutu, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 240 O.p. nie został powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji któregoś z przepisów p.p.s.a. Brak jasnego zarzutu z tym zakresie nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do podnoszonej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się czy też precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 652/13; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1926/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. Wniosek o przyznanie wynagrodzenia związanego z udziałem w sprawie pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258-261 p.p.s.a.