II FSK 1781/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/13 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1219/13) oddali skargę J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 maja 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Wójt Gminy B. odmówił stronie umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za III i IV kwartał 2012 r. w kwocie 430 zł wraz z kosztami upomnienia w wysokości 8 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 3,2658 ha, utrzymuje się z renty w wysokości 866,54 zł, przy czym w latach ubiegłych skarżący wielokrotnie korzystał z umorzenia zaległości podatkowej ze względu na trudną sytuację ponieważ pobierał rentę w niepełnej wysokości i przebywał w szpitalu. Z kolei spłata dwóch pierwszych rat zobowiązania podatkowego za 2012 r. została rozłożona na raty. Organ uznał, że art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie mógł uzasadniać kolejnego umorzenia, które generalnie znajduje zastosowanie w sytuacjach losowych. Podkreślał, że umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym. Zdaniem Wójta, dalsze umorzenie uszczuplałoby dochody gminy i tak niewystarczające na realizację powierzonych jej zadań, a więc byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W odwołaniu skarżący powołał się na fakt utrzymywania poniżej granicy bezpieczeństwa poziomu socjalnego. Wskazał, że właściwie jego zdaniem, drugą z części zobowiązania podatkowego, powinna płacić M. M. - współwłaścicielka gospodarstwa rolnego. Skarżący dodawał, że odmowa umorzenia zaległości spowodowała zwrócenie się do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej o przyznanie bezzwrotnych zasiłków celowych na utrzymanie się. Decyzją z dnia 25 maja 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ponownie opisał swoją sytuację majątkową i wskazał, że posiadane gospodarstwo rolne nie może zostać sprzedane lub wydzierżawione bowiem od 2004 r. toczy się sprawa o podział majątku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i argumentował jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd zgodził się z Kolegium, że w rozpoznawanej sprawie na gruncie art. 67a § 1 O.p. nie zachodzi ważny interes podatnika ani też interes publiczny, który uzasadniałby umorzenie należności podatkowych. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie samego zainteresowanego, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", Sąd wskazał, że przez pojęcie to nauka prawa rozumie wartości wspólne dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. W ocenie Sądu stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Za słuszne Sąd uznał stanowisko Kolegium, że sytuacja skarżącego jest wprawdzie trudna, ale nie ma charakteru wyjątkowego. Poziom dochodów nie jest wysoki, ale też skarżący ma zapewnioną stabilność dochodów (renta jest wypłacana niezależnie od stanu zdrowia) jak i ma zapewnione warunki mieszkaniowe (własny dom). Sąd podkreślił również, że będące współwłasnością skarżącego ponad 3-hektarowe gospodarstwo i dom o powierzchni ponad 400 m² nie jest małym majątkiem. Z akt wynika, że gospodarstwo leży odłogiem od 2002 r., a dopiero od 2004 r. toczy się sprawa o podział majątku. Sąd dodał, że podatnik akcentował jedynie brak możliwości płatniczych z powodu stosunkowo małych dochodów, ale też nie wyjaśniał czy w ogóle podejmował jakiekolwiek próby porozumienia z drugą w współwłaścicielką w celu uzyskania chociażby niewielkich dochodów na pokrycie należnych podatków od posiadanego majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżący korzystał już z pomocy gminy – otrzymując umorzenie zaległości podatkowych kiedy znajdował się w szpitalu lub kiedy otrzymywał zmniejszona wysokość renty. Za słuszne uznał stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że udzielenie kolejnej ulgi sprzeczne byłoby z interesem publicznym pozbawiałoby bowiem gminę dochodów, które finansują zadania publiczne. Podatnik wniósł skargę kasacyjną od opisanego wyroku, w której zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. tj: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 122 O.p. przez brak kontroli Sądu nad organami administracyjnymi w zakresie ustalenia przez organy dokładnego stanu faktycznego co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej w oparciu o niepełny stan faktyczny, która jest krzywdząca dla skarżącego; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 30 ust. 4 oraz art. 77 § 1 K.p.a., poprzez przyjęcie, iż organ administracji orzekający w sprawie nie uchybił obowiązkom, o jakich mowa w tych przepisach i w sposób należyty zebrał materiał dowodowy, podczas gdy organ administracji nie ustalił w sposób właściwy sytuacji materialnej skarżącego, w efekcie czego oddalono skargę na wadliwe rozstrzygniecie organów administracji; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na wadliwą decyzję Kolegium. Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak też przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 67a § 1 O.p. Odnosząc się w kolejności do pierwszego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 122 O.p. należy zauważyć, że art. 1 p.u.s.a. określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nim postępowania. Wynika z niego, że sąd administracyjny został powołany do kontroli działalności administracji publicznej oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwości między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami administracji rządowej. Natomiast zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem, a więc kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowy, polega ona na ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Z tego też względu przepis art. 1 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji, była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Drugi zarzut kasacyjny odnosi się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 30 ust. 4 oraz art. 77 § 1 k.p.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, jest przepisem blankietowym i to jego właściwość sprawia, że skarżący, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji powinien powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym uchybił ten sąd. Na marginesie należy również wskazać, że organ podatkowy w postępowaniu administracyjnym nie stosuje przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że w żaden sposób nie mógł naruszyć wskazanych przepisów k.p.a. Wobec tego, że stan sprawy ustalony przez organ podatkowy nie został skutecznie przez skarżącego zakwestionowany należy uznać, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe co do stanu majątkowego i sytuacji w jakiej się znalazł podatnik w chwili składania wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza też naruszeń prawa materialnego. W sposób dostateczny, wskazując na przepisy art. 67a O.p., wyjaśniono kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydanych w tym trybie oraz znaczenie materiału dowodowego dla ustalenia tych kierunkowych dyrektyw wyboru. Trafnie wskazano, że konstrukcja uznania administracyjnego (art. 67a O.p.) nakazywała organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika lub interes publiczny - wskazujące na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki te w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinny zostać ocenione indywidualnie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotem rozważań organów podatkowych były podnoszone przez skarżącego zarówno kłopoty finansowe, jak też stan jego zdrowia. Z podniesionych przez organy podatkowe argumentów mających wpływ na odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie, Sąd pierwszej instancji uznał za istotne przede wszystkim te, które dotyczyły uznaniowego charakteru decyzji wydanych w oparciu o art. 67a O.p. tj. wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy, interesu fiskalnego Państwa, interesu publicznego, a także interesu innych podatników płacących terminowo swoje zobowiązania. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. Należy dodać, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.