I SA/Sz 388/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia 21 marca 2013 r., nr , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z o.o. od decyzji, nr [...] , Burmistrza B. S. z dnia 17 października 2012 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 932/11, decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 28 września 2011 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza B. S. z dnia 17 maja 2011 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 wraz z należnymi odsetkami. Wydając powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżona decyzja Kolegium (w części zaskarżonej, obejmującej lata 2004-2005 – pkt 2) nie rozstrzyga sprawy w całości, a także wychodzi poza zakres żądania, bowiem z akt sprawy niewątpliwie wynika, że skarżąca spółka najpierw złożyła wniosek z 14 listopada 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od V- 2003 do XII-2004 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami, a następnie wniosek z 16 lutego 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do października 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W tym ostatnim wniosku spółka wniosła także o łączne rozpoznanie tych spraw. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, z treści tych wniosków wynika, przedmiotem postępowania podatkowego, tak przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, była nie tylko kwestia nadpłaty podatku za okres od maja 2003 do października 2005 r., ale także odsetki za ten okres i koszty egzekucyjne. Organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie obejmujące w całości lata 2003-2005, a więc wyszedł poza zakres wniosku Spółki, gdyż objął rozstrzygnięciem także miesiące I-IV 2003 i XI-XII 2005, które nie zostały wskazane we wniosku, ale także rozstrzygnął kwestię odsetek. Tymczasem, organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu w pkt 1 uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę za miesiące od V do XII 2003 r. (w tej części decyzja nie podlegała zaskarżeniu do Sądu), a w pkt 2 odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za lata 2004-2005, tj. rozstrzygnął sprawę także za miesiące XI-XII 2005, nieobjęte wnioskiem spółki oraz zaniechał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Ponadto, Sąd wskazał, że zarówno organ pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy, nie wyjaśniły w uzasadnieniu swoich decyzji, dlaczego koszty egzekucyjne nie zostały objęte ich rozstrzygnięciami, chociaż były do tego zobligowane, skoro ten element żądania został zawarty we wniosku Spółki z 16 lutego 2006 r. W tej sytuacji, jak orzekł Sąd, wobec tego, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego (w pkt 2) nie rozstrzyga kwestii odsetek, jak też rozstrzyga sprawę miesięcy nieobjętych wnioskiem spółki (wykracza poza zakres żądania), a decyzja organu pierwszej instancji, w zakresie obejmującym lata 2004-2005, rozstrzyga również sprawę miesięcy nieobjętych wnioskiem spółki (także wykracza poza zakres żądania), należało uznać, że naruszają one ww. przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na wysokość nadpłaty i okres obejmujący nadpłatę. Nadto, w omawianym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są odnieść się do dowodów przedstawionych przez spółkę organowi I instancji związanych z zatrudnieniem osób bezrobotnych w latach 2004-2005, oceniły je i ustaliły, czy Spółce przysługiwało zwolnienie podatkowe, następnie, aby organy te wyraźnie wypowiedziały się, czy załączone do wniosków o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji przyjmują jako podstawę wysokości zobowiązania podatkowego i wobec tego, czy stwierdzają nadpłatę, czy też odmawiają ich uwzględnienia i przyjmują wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisało stan faktyczny sprawy wskazując, że organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata 2004-2005 w żądanej wysokości, ponieważ uznał, że podatek od nieruchomości za owe lata był należny. W uzasadnieniu decyzji organ wypowiedział się w kwestii argumentów Spółki odnoszących się do tego, że w latach 2004-2005 przysługiwało jej zwolnienie z podatku od nieruchomości. Organ uznał, że to zwolnienie podatkowe przysługiwało pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. Warunkiem tym było zatrudnianie przez okres 3 lat 10 osób bezrobotnych z terenu gminy B. S. na podstawie umów na czas nieokreślony. Wykonanie tego warunku należało udokumentować za pomocą zaświadczenia z ZUS o ilości osób ubezpieczonych i imiennym wykazem zatrudnionych. Decyzja jest rezultatem wszechstronnego postępowania dowodowego, w którym Spółka udostępniła dokumenty związane z ubezpieczeniem społecznym zatrudnianych osób, umowy o pracę, listy płac i inne. W oparciu o wykazy zatrudnionych osób w poszczególnych miesiącach, wymienione wyżej dokumenty i wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 13 stycznia 2005 r. oraz zeznania świadków organ ustalił, że status bezrobotnego można przypisać tylko kilku z wymienionych w wykazie osób, ponieważ co najmniej połowa z nich miała ustalone prawo do renty. Organ uznał, że Spółka w okresie 2004 r. i do października 2005 r., do którego obowiązywała umowa z gminą, nie spełniła podstawowego warunku uzyskania zwolnienia podatkowego, mianowicie nie zatrudniała 10 osób bezrobotnych z terenu gminy B. S.. Na tej podstawie organ stwierdził, że zwolnienie podatkowe stronie nie przysługiwało, zapłacony podatek od nieruchomości był więc należny i nie stanowi nadpłaty. Zgodnie z tym stwierdzeniem odmówił wnioskowi skarżącej. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, w którym zarzuciła naruszenie art. 180 § Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich przedłożonych dowodów, a w szczególności dokumentów ubezpieczeniowych zatrudnionych osób oraz umów o pracę, które, zdaniem skarżącej, potwierdzają zatrudnianie 10 osób bezrobotnych zgodnie z treścią umowy z gminą. Dalej, skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 72 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieskonkretyzowanie w drodze decyzji administracyjnej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w latach 2004-2005. Na tej podstawie skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005, bądź - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Spółka wskazała na to, że łącząca ją z gminą B. S. umowa z dnia 30 kwietnia 2003 r. nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu w zakresie rozumienia pojęcia osoby bezrobotnej. Dlatego Skarżąca przyjęła zawierając umowę z Burmistrzem B. S., że chodzi o osoby pozostające bez stałego zatrudnienia. Wypełniała więc warunki umowy, ponieważ przez cały okres zatrudniała 10 bezrobotnych osób. Umowa nie stanowiła, że muszą to być te same osoby. Dalej Spółka wywodzi, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania podatkowego, w którym określiłby wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce w latach 2003-2005, dlatego miarodajna jest wysokość podatku od nieruchomości wskazana w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę, przy czym intencją Spółki było wykazanie zerowych kwot podatku od nieruchomości. Spółka zarzuca, że organ podatkowy pominął szereg istotnych dowodów stwierdzających fakt wykonania przez nią umowy z dnia 30 kwietnia 2003 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że organ podatkowy najpierw nie miał podstaw do wszczynania takiego postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości, ponieważ Spółka deklarowała podatek za te lata w należnych kwotach, potem zostało wszczęte na wniosek podatnika postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku za lata 2003-2005. Zgodnie z przepisami, wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji rocznych na podatek za wymienione lata. W takim przypadku organ podatkowy nie wszczyna postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres, gdyż zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres, wyczerpuje wszystkie przesłanki postępowania podatkowego koniecznego do oceny prawidłowości złożonych korekt i wywołuje takie same skutki prawne w kwestii ustalenia właściwej kwoty należnego podatku, jak i w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Korekty deklaracji złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie uzyskują automatycznie mocy prawnej jako źródło zobowiązania podatkowego i nie niweczą mocy prawnej deklaracji pierwotnych, jak zdaje się rozumieć skarżąca. Korekty deklaracji stają się źródłem zobowiązania podatkowego dopiero wówczas, gdy organ podatkowy nie zakwestionuje ich w decyzji podatkowej i bez wydawania takowej zwróci różnicę podatku wynikającą z korekty. W rozpatrywanej sprawie źródłem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 są deklaracje podatkowe Spółki odpowiednio z dnia 20 czerwca 2005 r. (korekta za 2004 rok) i z dnia 6 stycznia 2005 r. W dwóch ostatnich deklaracjach Spółka deklaruje konkretne kwoty podatku i jednocześnie w dolnych partiach deklaracji zaznacza zwolnienie podatkowe, z adnotacji tej jednakże nie wynika, że zwolnienie to dotyczy nieruchomości, które wyżej zostały przez Spółkę opodatkowane. Literalnie adnotacje te można odczytać w ten sposób, że oprócz nieruchomości opodatkowanych Spółka posiada jeszcze jakieś inne nieruchomości, zwolnione z podatku. Deklaracja podatkowa jest dokumentem równym mocą prawną decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i podatek w niej zadeklarowany jest podatkiem należnym. Jej treść należy odczytywać wprost. Gdyby deklaracje te od początku deklarowały podatek zerowy, w świetle dalszych zdarzeń i okoliczności, spowodowałyby wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które zakończyłoby się decyzją określającą wysokość podatku w tej samej wysokości, w jakiej został zadeklarowany. Następnie, Kolegium wskazało, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia sposobu wykonania przez Spółkę warunków umowy z dnia 30 kwietnia 2003r., zwanej dalej "umową", zawartej na podstawie art. 15 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 1994 r., Nr 79, poz. 363) i na zasadach określonych w uchwale Rady Miejskiej w B. S. Nr XVI/286/2000 z dnia 20 września 2000 r. w sprawie zasad zawierania umów z podmiotami zagospodarowującymi nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej. Ocena warunków wykonania umowy przez Spółkę dokonana pod koniec pierwszego roku obowiązywania umowy, tj. 2003 r., ujawniła różnice w rozumieniu pojęcia osoby bezrobotnej - Spółka wyszła z potocznego rozumienia tego pojęcia mającego wyraz w słowniku języka polskiego, zaś organ podatkowy doszedł do przekonania, że chodzić powinno o bezrobotnego w rozumieniu ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Po analizie przepisów stanowiących podstawę umowy Kolegium przyznało rację stronie skarżącej. Zarówno ustawa o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej, jak i uchwała Nr XVI/286/2000 z dnia 20 września 2000 r. w sprawie zasad zawierania umów z podmiotami zagospodarowującymi nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej i wreszcie sama umowa nie zawierają własnej definicji osoby bezrobotnej, ani nie odsyłają do żadnego przepisu zawierającego taką definicję. Przepis art. 15 ustawyo zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej określa rodzaj zwolnienia podatkowego i dlatego jest przepisem prawa podatkowego. Prawo podatkowe tym się cechuje, że należy je rozumieć ściśle, nie wolno w stosunku do niego stosować wykładni rozszerzającej ani wykładni zawężającej, a pojęcia niezdefiniowane należy interpretować w pierwszym rzędzie przy pomocy wykładni językowej, co często podkreślane jest w orzecznictwie i komentarzach. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej, jak i z treści uchwały Nr XVI/286/2000 z dnia 20 września 2000r. w sprawie zasad zawierania umów z podmiotami zagospodarowującymi nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej, nie wynika aby osoby bezrobotne, które w liczbie 10 musiał zatrudniać podmiot zagospodarowujący nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej, legitymowały się statusem bezrobotnego w rozumieniu ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. W ustawie o zagospodarowaniu mowa jest tylko o znacznym przyczynieniu się do wstania nowych miejsc pracy, a w uchwale Rady Miejskiej B. S. określenie to zostało zdefiniowane jako "stałe zatrudnienie przez trzyletni okres trwania umowy co najmniej dziesięciu osób bezrobotnych z terenu miasta i gminy B. S. na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony". W dalszej części uchwała określa, jakiego rodzaju dowody należy przedłożyć organowi podatkowemu w celu udokumentowania zatrudnienia wymienionych osób. Powyższe, zdaniem Kolegium, pozwala przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z bezrobotnym w znaczeniu, jakie wynika z wykładni językowej, czyli jest to osoba pozostająca bez pracy będącej źródłem jej utrzymania i takiej pracy poszukująca. Rozstrzygnąwszy powyższą kwestię skład orzekający Kolegium poddał ocenie dowody przedłożone przez Spółkę, dokumentujące wykonanie przez nią warunków umowy oraz dowody i ustalenia dokonane w tej materii przez organ podatkowy. Stwierdzić należy, że Spółka w okresie trwania umowy składała tylko wykazy zatrudnianych pracowników. Pozostałe wymagane dokumenty złożyła dopiero w trakcie trwania postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenia odnoszące się do lat 2004 i 2005 wynikające z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wskazują, w ocenie Kolegium, na to, że skarżąca nie udowodniła zatrudnienia wymaganych 10 osób w sposób wskazany w uchwale Rady Miejskiej i w umowie. Spółka przedłożyła dokumenty ubezpieczeniowe osób zatrudnianych w tym okresie na terenie całego kraju. Ponieważ wcześniej składała wykazy osób zatrudnianych w B. S. w konfrontacji z dokumentami zusowskimi można wyodrębnić i ustalić status osób wykazywanych jako pochodzące z terenu gminy B. S. i zatrudnione w B. S. Dokumenty składane w ZUS to miesięczne raporty o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS P RCX, miesięczne raporty o wypłaconych świadczeniach i przerwach w opłacaniu składek ZUS P RSA, raporty imienne o należnych składkach na ubezpieczenie zdrowotne ZUS P RZA. Na podstawie kodów ubezpieczenia ujawnionych w tych dokumentach Kolegium jednoznacznie stwierdziło, że warunek osoby bezrobotnej zatrudnionej na podstawie umowy na czas nieokreślony, zamieszkującej w gminie B. S., spełniało w 2004 r. pięć osób (J. B. - kod [..] T. C. – kod[...] , E. W. – kod [..] , L. S. – kod [...] , B. G. – kod [...] ), z których tylko dwie były zatrudnione przez cały rok –T. C. i E. W., pozostałe osoby zatrudnione były odpowiednio od września, października i maja 2004 r. Przy czym, Kolegium wyjaśniło, że podane ostatnie dwie cyfry z 6-cyfrowego kodu wskazują na to, czy osoba nie ma ustalonego prawa do emerytury lub renty (0), czy też ma ustalone prawo do emerytury (1) lub renty (2) i jaki ma stopień niepełnosprawności (od 1 do 4). Z wykazanych przez Spółkę innych osób żadna nie spełnia przesłanki osoby bezrobotnej, są to bowiem osoby niepełnosprawne w różnym stopniu, posiadające ustalone prawo do renty, o czym zaświadczają umieszczone przy ich nazwiskach kody 21, 22, 23. W 2005 roku warunek osoby bezrobotnej zatrudnionej na podstawie umowy na czas nieokreślony, zamieszkującej w gminie B. S., spełniało też pięć osób (T. C. – kod [..] , E. W. - kod [...] B. G. - kod [...] , A. S. - kod [...] , E. W. – kod [...] ), z których tylko trzy były zatrudnione przez cały rok – T. C., E. W. i B. G. Pozostałe zatrudnione osoby wykazywane przez Spółkę były rencistami. Takich osób nie można uznać za osoby bezrobotne, ponieważ praca nie jest podstawowym źródłem ich utrzymania. W szerokim rozumieniu przez pojęcie bezrobotnego można rozumieć osobę niezatrudnioną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i niewykonującą innej pracy zarobkowej, w tym także nieposiadającej innego źródła dochodu, zdolną i gotową do podjęcia zatrudnienia (w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy). Źródłem utrzymania rencisty, w rozumieniu Kolegium, jest renta. Rentę otrzymuje się z powodu ograniczonej możliwości wykonywania pracy lub całkowitej niemożności jej wykonywania. Praca rencisty jest więc zajęciem dodatkowym, wykonywanym w miarę ograniczonych możliwości. Osoba pobierająca rentę nie może być uznana za osobę bezrobotną, czyli taką, która poszukuje pracy w celu uzyskania źródła utrzymania. Rencistami zatrudnianymi przez Spółkę w przedmiotowym okresie byli T. D., W. D., K. J., R. L., R. P., A. W., L. W., F. P., E. J. Wszystkie te osoby są w różnym stopniu osobami niepełnosprawnymi, ale to nie ma znaczenia w sprawie; ustalony stopień niepełnosprawności mają także spośród przyjętych jako bezrobotne T. C., A. S. i E. W. Zatrudniwszy obok pięciu osób spełniających kryterium osoby bezrobotnej, rencistów Spółka nie spełniła, w ocenie Kolegium. przesłanki zatrudnienia 10 osób bezrobotnych. Z tego też względu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że nie można uznać, że w 2004 i 2005 roku Spółka wypełniła warunki umowy zawartej z gminą, od których zależało zwolnienie z podatku od nieruchomości, które mogłoby być źródłem nadpłaty. Nie zgadzając się z taki rozstrzygnięciem Spółka A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 uchwały Rady Miejskiej w B. S. z 20 września 2000 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej polegającą na przyjęciu, że bezrobotnym w rozumieniu wymienionych przepisów nie jest osoba pobierająca rentę, gdy tymczasem dokonanie prawidłowej wykładni tego pojęcia winno prowadzić do odmiennych wniosków. W skardze podniesiono także zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżąca Spółka nie wykonała warunków umowy z dnia 30 kwietnia 2003 r., gdy tymczasem dokonanie w tym zakresie prawidłowych ustaleń winno prowadzić do odmiennych wniosków. W związku z powyższym w skardze zawarto wniosek o: 1) uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1434/2005, opubl. Lex Polonica nr 400400). Związanie wskazaniami sądu administracyjnego oznacza powinność ścisłego, przy zachowaniu wszelkich zasad postępowania wyjaśniającego, wypełnienia zaleceń Sądu, przy wyeliminowaniu jakichkolwiek niejasności czy choćby dwuznaczności odnoszących się do ustaleń stanu faktycznego. Inny sposób procedowania czyniłby kontrolę sądową iluzoryczną i pozbawioną sankcji w postaci możności powtórnej weryfikacji stanowiska właściwego w sprawie organu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 119/2004, opubl. LexPolonica nr 420541). Mając na uwadze spoczywający na organie podatkowym obowiązek zastosowania się do zaleceń sądu administracyjnego, zważyć należy, iż badając prawidłowość decyzji zapadłej w następstwie uchylonego wcześniej rozstrzygnięcia Sąd ma przede wszystkim obowiązek zbadania w jakim zakresie organ administracji zastosował się do jego wskazań. Analiza kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że organ administracji nie w pełni zastosował się do wskazówek i zaleceń sądu administracyjnego, bowiem nie uwzględnił podnoszonego w wyroku z 29 marca 2012 r. faktu, że z treści wniosków Spółki wynika, że przedmiotem postępowania podatkowego, tak przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, była nie tylko kwestia nadpłaty podatku (aktualnie za 2004 r. oraz za okres od stycznia do października 2005 r.) ale także odsetki za ten okres i koszty egzekucyjne. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wydał rozstrzygnięcie obejmujące 2004 r. oraz okres od stycznia do października 2005 r. wraz z należnymi odsetkami, pomijając kwestię kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu z 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005", zaniechał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, a także pominął kwestię kosztów egzekucyjnych. Do kwestii tych organ nie odniósł się także w uzasadnieniu swojej decyzji. Tymczasem, w wyroku z 29 marca 2012 r. Sąd wskazał, że zarówno organ pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy, nie wyjaśniły w uzasadnieniu swoich decyzji, dlaczego koszty egzekucyjne nie zostały objęte ich rozstrzygnięciami, chociaż były do tego zobligowane, skoro ten element żądania został zawarty we wniosku Spółki z 16 lutego 2006 r. Nadto, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2009 r., stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych (art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej) wskazał, że kwestia kontroli nieruchomości, będących w posiadaniu Spółki, a w szczególności prawidłowości ich przeprowadzenia (w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy też poza nim; sposobu powiadomienia Spółki o terminie tych kontroli) nie była dotychczas przedmiotem oceny. Zatem, również ten element stanu faktycznego powinien być przedmiotem oceny organów podatkowych. Oceny takiej organ zaniechał także ponownie rozpoznając sprawę. Organ nie wyjaśnił także powodów przyjęcia za trafnie stanowiska Spółki z tytułu nadpłaty za 2003, a także znaczenia uchwały Nr XIX/218/2004 Rady Miejskiej w B. S. z dnia 9 grudnia 2004 r. Powyższe sugeruje brak konsekwencji organów w ocenie zapisów umowy z 30 kwietnia 2003 r. w zależności od roku podatkowego. Na koniec należy wskazać, że w wyroku z 29 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 932/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do wyraźnego wskazania, czy załączone do wniosków o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji przyjmują jako podstawę wysokości zobowiązania podatkowego i wobec tego, czy stwierdzają nadpłatę, czy też odmawiają ich uwzględnienia i przyjmują wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazanych powyżej zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obydwu instancji nie wypełniły, a nadto nie dokonały oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym, jak wskazano powyżej protokołów oględzin nieruchomości, czy też uchwały z Nr XIX/218/2004 Rady Miejskiej w B. S. z dnia 9 grudnia 2004 r. i jej znaczenia dla sprawy). Uznając zatem, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił to rozstrzygnięcie (pkt I sentencji wyroku). W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, a także ocenę zawartą w wyroku z 29 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 932/11, jako wiążącą na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w punkcie II sentencji wyroku znajduje podstawę prawną w art. 152 P.p.s.a. O kosztach natomiast Sąd postanowił w pkt III. sentencji wyroku stosując art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a w zw. z 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).