II FSK 2133/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 964/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 17 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od J. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 964/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. W.(dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 lipca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2009 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Wójt Gminy L. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. o nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego solidarnie z innym podatnikiem z tytułu podatku rolnego za 2009 r. w związku z bezumownym użytkowaniem działki nr [...] o powierzchni 0,58 ha, położonej w miejscowości Z., będącej własnością gminy L. w kwocie 46 zł. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji organ odwoławczy, decyzją z dnia 24 października 2011 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Skarżący wywiódł skargę na decyzję organu odwoławczego do WSA w Lublinie, który wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 805/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przedmiotowy grunt nie pozostaje we współposiadaniu w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.), skarżący użytkuje bowiem grunt o powierzchni 0,33 ha (w trakcie oględzin część porośnięta trawą), a drugi podatnik grunt o powierzchni 0,25 ha (w trakcie oględzin część zasiana jęczmieniem). 2.3. Decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego tytułem podatku rolnego za 2009 r. za 0,33 ha gruntu z uwzględnieniem ulgi inwestycyjnej przyznanej skarżącemu decyzją z dnia 16 lipca 2007 r. o nr [...], zmienionej decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. o nr [...], która to ulga, jak wynika z treści tej decyzji, stosowana powinna być od dnia 1 czerwca 2005 r. Równocześnie wskazał, że gdyby nie zastosowano ulgi kwota podatku wynosiłaby 26,40 zł. Decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 13 lutego 2013 r., który stwierdził, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez dokonanie pomiaru gruntów będących w posiadaniu poszczególnych osób. 2.4. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. o nr [...] organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu podatek rolny na 2009 r. w kwocie 26 zł za 0,33 ha użytkowanej działki. W uzasadnieniu przywołał art. 1 u.p.r. oraz podał, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie wyjaśnił, że w toku postępowania ustalone zostało, iż przedmiotowa nieruchomość o powierzchni 0,58 ha, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne, stanowiąca własność gminy, w zakresie gruntów o powierzchni 0,33 ha w 2009 r. pozostawała w posiadaniu skarżącego. Podano także, że podatnik był wzywany do złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości na terenie gminy, będących podstawą do ustalenia wymiaru podatku na 2009 r., ale do wezwania się nie zastosował. Natomiast na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 16 czerwca 2011 r. ustalono, że jedną część działki użytkuje skarżący, który stwierdził, że swoją część gruntu utrzymuje w "dobrej kulturze" poprzez koszenie trawy. Skarżący do protokołu z tych czynności wniósł uwagi twierdząc, że klasa gruntu jest niższa niż wskazana w ewidencji gruntów R IVa oraz, że grunt użytkuje od ponad 40 lat. Ponadto stwierdzono, że skarżący nigdy nie kwestionował i nadal twierdzi, że jest w posiadaniu 0,33 ha działki, jak również wyjaśniono, że z ustaleń wynika, iż podatnik jest zarejestrowany w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz występuje o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, deklarując między innymi przedmiotową działkę o powierzchni 0,33 ha. Wymierzając podatek za wskazaną część działki o powierzchni 0,33 ha organ pierwszej instancji oparł się na danych z ewidencji gruntów oraz danych i oświadczeniach składanych przez użytkowników i zastosował stawkę dla gospodarstwa rolnego, zaś podstawę opodatkowania ustalił na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r. 2.5. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, równocześnie formułując wniosek o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o jej przekazanie do innego organu odwoławczego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację formułowaną we wcześniejszych odwołaniach, a odnoszącą się do kwestii zaniechania czynności pomiarowych gruntu oraz jego rozgraniczenia. 2.6. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego organ odwoławczy decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem R IVa, co oznacza, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podał również, że działka ta stanowi własność gminy, a jej część o powierzchni 0,33 ha znajduje się w posiadaniu skarżącego. Pozostała część o powierzchni 0,25 ha na podstawie umowy dzierżawy pozostaje w posiadaniu innego podatnika. Odwołując się do art. 1 u.p.r. podał, że o tym, czy dany grunt jest użytkiem rolnym i podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym decydują zapisy w ewidencji gruntów, zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.). Stwierdził również, że organ podatkowy w zakresie informacji zawartych w ewidencji jest nimi związany. W konsekwencji skoro skarżący jest posiadaczem gruntu o powierzchni 0,33 ha, a z ewidencji gruntów wynika, że działka gruntu składa się z użytków rolnych oznaczonych symbolem R IVa, to grunt taki podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podkreślił, że skarżący nie kwestionował faktu posiadania części działki. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie, w której argumentował, że (1) nie dopełniono niektórych czynności, typu: pomiar, rozgraniczenie, wydzierżawienie, a decyzję oparto na domysłach i przypuszczeniach; (2) powierzchnia do dopłat bezpośrednich różni się znacząco z powierzchnią płaconego podatku i nie może być podstawą do płacenia podatku (3) w dniu 30 kwietnia 2009 r., w którym odbyły się oględziny działki, należało dokonać jej rozgraniczenia na niego i sąsiada; (4) do końca 2010 r. nie mógł użytkować 0,33 ha, gdyż sąsiad użytkował więcej niż 0,25 ha, co potwierdza pismo z dnia 16 sierpnia 2010 r.; (5) w dniu 6 lipca 2012 r. odbyły się ponowne oględziny i również nie dokonano rozgraniczenia; (7) nie wiadomo, jaką powierzchnię działki utrzymuje w dobrej kulturze rolnej; (8) organy wykazują stronniczość; (9) wielokrotnie zwracał się o przeniesienie jego sprawy do innego miasta. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 4.1. W ocenie WSA w Lublinie skarga okazała się zasadna, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Za zasadny uznał zarzut niewyjaśnienia kwestii ulgi inwestycyjnej. Odwołując się do art. 13 u.p.r. podał zasady przyznawania i rozliczania ulgi inwestycyjnej, która ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku rolnego, ponieważ powinna ona zmniejszać jego wysokość. Tymczasem organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominął kwestię ulgi inwestycyjnej. Zdaniem WSA w Lublinie brak stosownego materiału dowodowego, wyjaśnień, ewentualnie wyliczeń, nie pozwala na ocenę, że we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja wydana została bez mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w każdym razie decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. uniemożliwiającym taką ocenę, a więc mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 u.p.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i błędne uznanie, że organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 120, art. 122 i art. 187 o.p.; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy poprzez uczynienie przedmiotem postępowania kwestii rozliczenia ulgi inwestycyjnej będącej odrębną sprawą administracyjną. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasową argumentację. 5.3. Na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić dowód z dołączonej do skargi kasacyjnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 lutego 2013 r. o nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r. dla ustalenia, że kwota przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej była stosowana wobec niego i została w całości przez skarżącego wykorzystana poprzez jej rozliczenie w sprawach z zakresu łącznego zobowiązania podatkowego. Ulga ta była uwzględniana w kolejnych latach podatkowych decyzjami ostatecznymi: z dnia 17 lipca 2007 r. w kwocie 2,04 zł, z dnia 10 sierpnia 2007 r. w kwocie 242,40 zł, a także w kwotach po 277,04 zł w decyzjach z dnia: 11 lutego 2008 r., 8 października 2009 r., 10 lutego 2010 r., 10 lutego 2011 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący ją organ sformułował w niej obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., według którego skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zgodnie jednak z art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że tenże sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd administracyjny może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Dalej wyjaśnić należy, że stosownie do art. 135 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Sedno tego uregulowania sprowadza się do tego, że na wojewódzki sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. 6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując legalności zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stwierdził, że zaniechano uwzględnienia ulgi inwestycyjnej bez jakiegokolwiek wyjaśnienia. W rozpatrywanej sprawie granice sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza zakwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a nie kwestia ewentualnie należnej skarżącemu ulgi inwestycyjnej. Nie może bowiem umknąć z pola widzenia, że wniesioną do WSA w Lublinie skargą skarżący kwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie zaniechania czynności zmierzających do dokładnego ustalenia powierzchni nieruchomości, nie formułując zarzutu nieuwzględnienia w wymiarze podatku rolnego ulgi inwestycyjnej. Dopiero w piśmie złożonym w WSA w Lublinie w dniu 17 lutego 2014 r. zasugerował, że "(...) najpierw należałoby wyjaśnić kwestię ulgi inwestycyjnej i ściągniętych niesłusznie z renty należności podatkowych (...)", oświadczając uzupełniająco na rozprawie przed WSA w Lublinie w dniu 26 marca 2014 r., że "kwota ulgi inwestycyjnej nie została wyczerpana" oraz, że "nie wie dlaczego ulga była wcześniej uwzględniana w tym postępowaniu, a w późniejszych decyzjach już nie". Również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kierowanym do organu odwoławczego skarżący podnosił zarzuty wadliwości dokonywanych pomiarów i ustalenia powierzchni zajmowanego gruntu. Nie kwestionował natomiast nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji ulgi inwestycyjnej. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA w Lublinie ocena legalności zaskarżonej decyzji narusza art. 134 § 1 p.p.s.a., w konsekwencji skutkując naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Włączając w przedmiot rozstrzygnięcia kwestię rozliczenia ulgi inwestycyjnej WSA w Lublinie wyszedł poza granice sprawy, czyniąc przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Organ odwoławczy mógł zaniechać odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ulgi inwestycyjnej i czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń, jeżeli z innej decyzji administracyjnej wynika, że ulga ta została już przez skarżącego wykorzystana w poprzednich latach podatkowych w całości, o ile decyzje wymiarowe uwzględniające ulgę zyskały walor ostateczności. 6.5. Uwzględniając zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten odniesie się do zebranego materiału dowodowego, w szczególności kwestii uzyskania przez decyzję z dnia 22 lutego 2013 r. waloru ostateczności i pod tym kątem dokona kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.