II FSK 2014/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 962/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 17 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od J. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 962/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez J. W. (dalej: skarżący, strona) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z 17 lipca 2013 r., w której utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy L. z 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2007 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynika, że Wójt Gminy L. postanowieniem z 27 maja 2011 r., skierowanym do J. W. i R. W., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku rolnego za 2007 r. w związku z bezumownym użytkowaniem działki nr 669/6 o powierzchni 0,58 ha, położonej w miejscowości Z., będącej własnością Gminy, po czym 29 lipca 2011 r. wydał decyzję, w której ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 41,00 zł jako obciążające solidarnie obie osoby, wobec których wszczęto postępowanie. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z 24 października 2011 r., jednak ta decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 803/11. Konsekwencją powyższego wyroku było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzji z 27 listopada 2012 r., uchylającej decyzję organu I instancji z 29 lipca 2011 r. Następnie, decyzją z 19 kwietnia 2013 r., organ podatkowy I instancji ustalił J. W. podatek rolny na 2007 r. w kwocie 23,00 zł za 0,33 ha z działki nr 669/6 położonej w obrębie ewidencyjnym Z. W toku postępowania ustalono, że przedmiotowa nieruchomość, tj. niezabudowana działka nr 669/6 o powierzchni 0,58 ha, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne, stanowiąca własność Gminy L., w zakresie gruntów o powierzchni 0,33 ha w 2007 r. pozostawała w posiadaniu J. W. Podano także, że podatnik był wzywany do złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości na terenie Gminy, będących podstawą do ustalenia wymiaru podatku na 2007 r., ale do wezwania się nie zastosował. Natomiast na podstawie oględzin przeprowadzonych 16 czerwca 2011 r. ustalono, że jedną część działki użytkuje J. W. (w czasie oględzin porośnięta była trawą), który stwierdził, że grunt utrzymuje w "dobrej kulturze" przez koszenie trawy, zaś drugą - na podstawie umowy dzierżawy – R. W. (w czasie oględzin zasiany był jęczmień), przy czym J. W. do protokołu z tych czynności wniósł uwagi twierdząc, że klasa gruntu jest niższa niż wskazana w ewidencji gruntów R IVa oraz że grunt użytkuje od ponad 40 lat. Ponadto stwierdzono, że skarżący nigdy nie kwestionował i nadal twierdzi, że jest w posiadaniu 0,33 ha działki nr 669/6, jak również wyjaśniono, że z ustaleń wynika, iż podatnik jest zarejestrowany w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz występuje o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, deklarując między innymi sporną działkę nr 669/6 o powierzchni 0,33 ha. Zatem wymierzając podatek za wskazaną część działki nr 669/6 o powierzchni 0,33 ha oparto się na danych z ewidencji gruntów oraz danych i oświadczeniach składanych przez użytkowników i zastosowano stawkę dla gospodarstwa rolnego, zaś podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.; dalej u.p.r.). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Kolegium podkreśliło, że o tym, czy dany grunt jest użytkiem rolnym i podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, decydują zapisy w ewidencji gruntów, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm.). Stwierdziło również, że organ podatkowy w zakresie informacji zawartych w ewidencji jest nimi związany, w konsekwencji czego, skoro z ewidencji gruntów wynika, że działka gruntu nr 669/6 o powierzchni 0,58 ha składa się z użytków rolnych oznaczonych symbolem R IVa, to oznacza to, że taki grunt podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Powołując się z kolei na art. 3 ust. 2 u.p.r. organ drugiej instancji podał, że skarżącego obciąża obowiązek podatkowy w podatku rolnym, gdyż jest on posiadaczem gruntu o powierzchni 0,33 ha, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Posiadany grunt o powierzchni 0,33 ha podatnik utrzymuje w dobrej kulturze rolnej i nadal zamierza go użytkować, a wymienioną powierzchnię użytkowanego gruntu wykazuje w dokumentach o przyznanie płatności rolnych. W piśmie z 25 lipca 2013 r. skarżący zakwestionował 6 decyzji wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w dniu 17 lipca 2013 r., w tym decyzję, o której mowa wyżej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak większość twierdzeń, zarzutów i argumentów skarżącego Sąd ocenił jako niezasadne. Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 1 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r., a także art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące w zakresie ustalenia, że grunt stanowiący oznaczoną działkę ewidencyjną należy do użytków rolnych o oznaczonym rodzaju i klasie gleboznawczej, a także że ma on określone granice i powierzchnię. W konsekwencji za zgodne z prawem Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że działka nr 669/6 stanowiła w 2007 r. obszar użytków rolnych – gruntów ornych klasy IVa o powierzchni 0,58 ha, będących własnością Gminy L. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie danych z ewidencji gruntów, przy uwzględnieniu treści ostatecznej decyzji Wojewody L. z dnia 7 grudnia 2009 r., zgodnie z którą Gmina L. nabyła własność przedmiotowej działki z mocy prawa z dniem 1 lipca 2000 r. Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, iż przedmiotowa działka pozostawała w 2007 r. w posiadaniu dwóch osób, w tym skarżącego, przy czym każda z tych osób posiadała odrębną część tej działki. Nie budzi również wątpliwości, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że posiadacze ci nie są ujawnieni w ewidencji gruntów. Wobec tego stan posiadania istotny dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 3 ust. 1, zarówno pkt 2, jak i pkt 4 lit. b u.p.r. organy podatkowe ustaliły na podstawie dowodów innych niż wypis z ewidencji gruntów i wywiodły z nich, że skarżący w 2007 r. posiadał część działki, o której mowa, o powierzchni 0,33 ha. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tak ustalony stan faktyczny podlegał już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wydając wyrok z 15 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Lu 803/11 nie kwestionował legalności zaskarżonej wówczas decyzji w tym zakresie i uczynił przytoczone ustalenia podstawą wyrażonego w tym wyroku poglądu o naruszeniu przez organy podatkowe art. 3 ust. 5 u.p.r. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że kwestionowanie przez skarżącego faktu posiadania 0,33 ha z działki nr 669/6 nie ma uzasadnienia. Zdaniem Sądu oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 ani art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) przez przyjęcie, że wiarygodnie dowodzi on faktu posiadania przez skarżącego w 2007 r. 0,33 ha gruntu z działki 669/6. Skoro skarżący sam przyznał, że mierzył powierzchnię użytkowanego gruntu i z zachowaniem zasady ostrożności deklarował do płatności powierzchnię 0,33 ha, to jako uzasadnione i zgodne z zasadami logiki należy ocenić przyjęcie, że taką właśnie powierzchnię skarżący posiadał. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący niewyjaśnienia kwestii ulgi inwestycyjnej. Sąd wskazał, że ulga inwestycyjna uregulowana w art.13 u.p.r. ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku rolnego ‒ powinna ona zmniejszać jego wysokość. Sąd stwierdził, że w aktach sprawy jedynymi śladami ulgi inwestycyjnej są fragmenty decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z 24 października 2011 r., a następnie z 27 listopada 2012 r., zgodnie z którymi: "Jeśli chodzi o kwestię zastosowania ulgi inwestycyjnej, stwierdzić należy, że podlega ona odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja. (...) Ulga inwestycyjna dla Pana J. W. odliczona została od podatku rolnego ustalonego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego". Jednocześnie na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. skarżący oświadczył, że "kwota ulgi inwestycyjnej nie została wyczerpana" oraz że "nie wie, dlaczego ulga była wcześniej uwzględniana, a w późniejszych decyzjach już nie", zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., pomimo doręczenia mu odpisu pisma skarżącego z 19 lutego 2014 r., nie zajęło stanowiska w przedmiocie ulgi inwestycyjnej ewentualnie należnej skarżącemu. Sąd dodał, że znane jest mu z urzędu, iż wydając niektóre decyzje w sprawie podatku rolnego skarżącego za inne lata podatkowe, na przykład za rok 2009 i 2010, Wójt Gminy L. uwzględniał ulgę inwestycyjną przyznaną skarżącemu decyzją z 16 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu brak stosownego materiału dowodowego, wyjaśnień, ewentualnie wyliczeń, nie pozwala na ocenę, że w zakresie, o którym tu mowa, zaskarżona decyzja wydana została bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w każdym razie decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. uniemożliwiającym taką ocenę, a więc mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nakazał organowi, by ten ponownie rozpatrując sprawę dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej, jej rozliczenia, w tym ewentualnego wyczerpania i w zależności od dokonanych ustaleń w tym przedmiocie wydał decyzję zawierającą uzasadnienie odpowiadające rygorom określonym w art. 210 § 4 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. zarzuciło Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.r. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto Kolegium na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w wyniku niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i uznania, że Kolegium wydało decyzję z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 o.p.; - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy przez uczynienie przedmiotem postępowania kwestii rozliczenia ulgi inwestycyjnej będącej odrębną sprawą administracyjną. Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł osobiście odpowiedź na skargę kasacyjną, w której stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezpodstawna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił żadnego zarzutu sformułowanego w skardze przez skarżącego, lecz uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., opierając się na wyrażonych przez skarżącego w piśmie z 14 lutego 2014 r. oraz na rozprawie wątpliwościach dotyczących rozliczenia przyznanej mu ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak w aktach sprawy informacji w zakresie sposobu rozliczenia tej ulgi świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 o.p., "a w każdym razie" art. 210 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny Sądu pierwszej instancji. Jak słusznie w skardze kasacyjnej argumentowało Kolegium, przedmiotem analizowanej sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku rolnym za 2007 r., a nie kwestia rozliczenia ulgi inwestycyjnej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bez wątpienia art. 134 § 1 p.p.s.a. umożliwia więc wojewódzkim sądom administracyjnym wyjście poza zarzuty i wnioski skargi czy jej podstawę prawną, co oznacza, że sąd ten może uwzględnić skargę z powodu innych stwierdzonych uchybień, niż te, których dotyczyły zarzuty skargi. Przepis ten nakazuje jednak, by sąd orzekał wyłącznie w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku przekonującej argumentacji na poparcie tezy, zgodnie z którą w decyzji dotyczącej podatku rolnego za 2007 r. powinna znaleźć się informacja dotycząca rozliczenia przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej. Podkreślenia wymaga, że kwestionowana w tej sprawie decyzja została wydana w lipcu 2013 r., natomiast ulgę w kwocie 1642,60 zł przyznano skarżącemu od 1 czerwca 2005 r. Nie znajduje podstawy prawnej oczekiwanie Sądu pierwszej instancji, by w każdej decyzji dotyczącej podatku rolnego (czy łącznego zobowiązania podatkowego) wydawanej po tej dacie organy zawierały informacje dotyczącą rozliczenia ulgi. Jak wynika z dołączonej do skargi kasacyjnej decyzji organu pierwszej instancji z 22 lutego 2013 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r., kwota przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej została w całości rozliczona w sprawach z zakresu łącznego zobowiązania podatkowego. Ulga ta była uwzględniana w decyzjach ostatecznych z 17 lipca 2007 r. w kwocie 2,04 zł, z 10 sierpnia 2007 r. w kwocie 242,40 zł, a także w decyzjach z 11 lutego 2008 r., 8 października 2009 r., 10 lutego 2010 r. i 10 lutego 2011 r. w kwotach po 277,04 zł. W decyzji z 22 lutego 2013 r. rozliczono ostatnią przysługującą skarżącemu kwotę – 290 zł. Z uwagi na ostateczne rozliczenie przysługującej skarżącemu ulgi w decyzji z 22 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie miał obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji do sposobu rozliczenia ulgi z urzędu. Granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza bowiem zakwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku rolnego za 2007 r. Skarżący kwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie wadliwego ustalenia powierzchni nieruchomości, nie formułował natomiast zarzutów dotyczących nieuwzględnienia ulgi inwestycyjnej przy rozliczeniu podatku rolnego za 2007 r. Skoro rozliczenie ulgi nastąpiło w innej decyzji administracyjnej, z której wynika, że ulga ta została już przez skarżącego wykorzystana w poprzednich latach podatkowych w całości (o ile decyzje wymiarowe uwzględniające ulgę zyskały walor ostateczności), to nie sposób czynić zarzutu organowi podatkowemu, że nie powtórzył on szczegółowego rozliczenia ulgi także w zaskarżonej decyzji, mimo że ulga nie była już w niej stosowana. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji włączając w przedmiot rozstrzygnięcia kwestię rozliczenia ulgi inwestycyjnej wyszedł poza granice analizowanej sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Konsekwencją tego naruszenia było również naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z przyczyn opisanych powyżej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.