I SA/Kr 1182/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1182/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r., sprawy ze skarg "E" Sp. z o.o. we W., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 29 maja 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od gier za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami nr [...] do [...] z dnia 29 maja 2013 r., Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje nr [...] do [..] Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. "E" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona skarżąca), złożyła deklaracje dla podatku od gier (POG-4) wraz załącznikami POG-4/R za wszystkie miesiące 2010 r., wykazując podatek do zapłaty, który został zapłacony w wysokości 2.000 zł od każdego automatu do gier w eksploatacji. Następnie strona skarżąca złożyła korekty deklaracji, wykazując w tych korektach podatek od gier w kwotach niższych niż poprzednio zadeklarowany, obliczony zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 84, poz. 774 ze zm., dalej: u.g.z.w.), oraz wniosek z dnia 26 października 2012 r. o zwrot (ewentualnie stwierdzenie) nadpłaty w podatku od gier za wymienione miesiące. Spółka w korektach deklaracji wskazała taką samą łączną liczbę automatów, ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym, jak w deklaracjach "pierwotnych". Motywując wniosek podała, że składając "pierwotne" deklaracje dokonała obliczenia podatku (a następnie jego zapłaty) według stawki określonej w art. 139 ust. 1 ustawy dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Po analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych: C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni doszła do przekonania, że wspomniany art. 139 ust. 1 u.g.h. jest również przepisem przejściowym, podobnie jak przepisy będące przedmiotem pytań prejudycjalnych będących przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał nie mógł wydać orzeczenia wskazującego wprost na techniczny charakter tego przepisu, to jednakże tezy wyroku Trybunału i zasady w nim wyrażone w pełni i bezpośrednio się do niego odnoszą. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, a więc stanowi regulację podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji przepisów technicznych stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów Dyrektywy 98/34/WE i skutkuje zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie był notyfikowany (projekt u.g.h. nie był notyfikowany Komisji Europejskiej), a więc nie może być stosowany wobec jednostek, a podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym, co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku od gier obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie u.g.h., przez co stanowi nadpłatę. Decyzjami z dnia 4 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier w 2010 r. w kwotach 78.000 zł za styczeń, 194.000 zł za luty, 198.000 zł za marzec, 184.000 zł za kwiecień, 116.000 zł za maj, 112.000 zł za czerwiec, 104.000 zł za lipiec, 98.000 zł za sierpień, 96.000 zł za wrzesień, 92.000 zł za październik, 88.000 zł za listopad oraz 86.000 zł za grudzień. Na uzasadnienie decyzji podano, że kwoty zobowiązania podatkowego zostały określone zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., a zatem w brzmieniu odpowiadającym pierwotnej deklaracji POG-4 przedstawionej przez stronę skarżącą. Zgodnie z tym przepisem, podatek przysługuje w kwocie 2.000 zł od każdego z automatów do gier, eksploatowanych w danym miesiącu. Samo zaś wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było z kolei spowodowane złożeniem przez stronę skarżącą deklaracji, w których wykazano podatek w kwocie nieodpowiadającej prawu. W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier (po uprzednim połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania), jak również o zwrot stronie skarżącej nadpłaty stosownie do jej wniosku z dnia 26 października 2012 r. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie podniesionych zarzutów sprowadzało się w szczególności do konstatacji, iż o braku przymiotu "regulacji technicznej", w rozumieniu dyrektywy 98/34WE, art. 139 ustawy o grach hazardowych, który tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji przesądza ugruntowane i jednolite stanowisko judykatury, w tym szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 139 ustawy o grach hazardowych jest przepisem o charakterze fiskalnym, który nie narusza zasadniczego celów w/w. dyrektywy, czyli ochrony swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Na stronie skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego deklarowania i wpłaty podatku od gier według stawki 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przy czym, jak wskazano w zaskarżonych decyzjach, ze względu na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. Do chwili obecnej legalność przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie została zakwestionowana, a szczególnie nie uczynił tego TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213 11 C-214/11 C-217/11. Ponadto wynikający z art. 83 Konstytucji RP obowiązek poszanowania prawa przez państwo ustanowionego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z Konstytucją. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Równocześnie z art. 84 Konstytucji RP wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nie ma również przesłanek do uznania za zasadne sformułowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego sposobu prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż strona nie wystąpiła w toku postępowania z odpowiednimi żądaniami. Nadto zgodnie z ogólnymi zasadami powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od gier postępowanie podatkowe prowadzi się za okresy miesięczne, wobec czego organ I instancji wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012r. Pismami z dnia 3 lipca 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1) naruszenie: – art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h. oraz – art. 45a ust. 1 i 2 u.g.h.z., – w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE, – w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia RM, – art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii, Irlandii Północnej (Państwami członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacji dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republik Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, – zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z orzeczeń: a) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, b) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie 267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erykowi Staffanowi Lindbergowi, c) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie 109/08 Komisja przeciwko Grecji, d) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie 194/94 CIA Security International SA Signalson SA i Securitel SPRL, e) z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie 170/04 Klas Rosengren i inni przeciwko Rikrasaklagaren, f) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanso SpAvs Comune di Milano, g) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., mimo że: a) w połączeniu z innymi przepisami u.g.h. stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i podlega procedurze uprzedniej notyfikacji, której u.g.h. – przed jej uchwaleniem – nie została poddana b) naruszenie przez ustawodawcę w tym zakresie zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-2013/11, C-2014/11 i C-2017/11. c) wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanych przez organ I instancji. 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. "a" O.p. poprzez: utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie, mimo że organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowania w sprawach określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od gier, odrębnie dla każdego miesiąca, podczas gdy Spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty dotyczący 33 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązań, jak i o zwrocie nadpłaty, 3) naruszenie art. 216 § 1 i 2, art. 176 § 1 i 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez brak rozpoznania wniosków o połączenie postępowań zawartych w odwołaniu od każdej decyzji wydanej przez organ I instancji oraz bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem Spółki z dnia 26 października 2012 r. w jedno postępowanie podatkowe, 4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. "a" O.p. poprzez: – brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, – niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, – bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca, – arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-211/11, C-214/11 i C-217/11 uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji, – utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji mimo że obarczone one były identycznymi wadami. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r. strona skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych: 1) czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów Spółki jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku; 2) czy u.g.h. jest zgodna z: – art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP w zw. z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości, takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnianie obywateli i ich wspólnot poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji, – art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie u.g.h. w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym i to w sytuacji gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego; – art. 119 ust. ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. ust. 2 i 3; – art. 121 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych, praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu u.g.h., a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP. Strona skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej sporządzoną przez adwokata M.J., dołączonej do omawianego pisma. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg, prowadzone dotychczas pod sygn. akt I SA/Kr 1182/13 do I SA/Kr 1193/13 i zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1182/13, a ponadto oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja, że w okresach objętych wnioskami spółka zobowiązana była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest prawidłowa. Zagadnieniem wiodącym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena zasadności zarzutu wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o przepisy, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w tym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, zgodnie z którą przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 3183/12; z dnia 19 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1753/12, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 2397/12, Lex nr 1310007; z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt II FSK 293/12, Lex nr 1296007; z dnia 16 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2266/11, Lex nr 1116131, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10, Lex nr 753036; w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11, Lex nr 1132166; w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Mając na uwadze przedstawioną tam argumentację stwierdzić zatem należy, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechują się bezpośrednią skutecznością , a w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają one pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i sąd pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów TWE wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję , czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule w/w Dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem przepisu technicznego określa art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Stanowi on: "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem". W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – zdaniem spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. : specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. W powyższym kontekście nie jest uprawnione stanowisko , że art. 139 ust. 1 ustawy o grach spełnia warunki drugiej części definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż stanowi "przepis ustawowy, który ma wpływ na wprowadzanie produktów do obrotu lub ich stosowanie". Zaakcentować trzeba , że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Zatem kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Nie można też tracić z pola widzenia orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z dorobku orzeczniczego Trybunału wyprowadzić należy wniosek , że w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza się daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Wobec powyższego nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W przywołanych przez sąd orzekający wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że ETS w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Reasumując , uprawniona jest konstatacja, że brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w niej przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 o.p.) i zaufania do organów państwa (art. 121 o.p.) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów. W kontekście podnoszonych w skardze twierdzeń zaakcentować należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotnie wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności stawianych przez skarżącą zarzutów. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2013r. sygn. II FSK 1106/12, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodów (m.in. osobowych) celem ustalenia wpływu zmian legislacyjnych w obrębie przedmiotowej stawki podatkowej na wielkość obrotów. Sąd w pełni aprobuje de facto negatywne (bez wydania stosownego postanowienia, choć uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy) stanowisko organów dotyczące wniosku. Art. 188 o.p. nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 o.p. wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem za takową nie sposób uznać kształtowania się obrotów spółki w okresach objętych zmianami legislacyjnymi w obrębie stawki podatkowej. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu dalszych związanych z tym zarzutem przepisów prawa procesowego. W relacji do wskazywanego naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku należy przychylić się do prezentowanej już przez sądy administracyjne w tożsamych przedmiotowo sprawach oceny, że wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69, Dz.U. z 2006r., Nr 119, poz. 820), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W zakresie opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie należy wyjaśnić, że wbrew argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, Sąd nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP i nie zdecydował o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej pod adresem postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem u.g.h. należy zauważyć, że skarżący nie wykazał naruszenia żadnego przepisu regulującego tryb ustawodawczy czy to w Konstytucji RP (art. 118 – 122), czy też Regulaminu Sejmu. Strona skarżąca koncentruje swoje rozważania w tym zakresie na tempie prac legislacyjnych. Tymczasem szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, publ. OTK-A 2006/3/32). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt Kp 9/09, publ. OTK-A 2010/6/59). Sąd zauważa, że projekt u.g.h. został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. W tym miejscu wypada zauważyć, że również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu, a posłowie, których wypowiedzi przytaczała strona skarżąca, mieli możliwość złożenia stosownych sprzeciwów wobec propozycji Marszałka Sejmu w tym zakresie, czego jednak nie uczynili. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm u.g.h. stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji RP. Również prezydencki etap postępowania ustawodawczego nie był dotknięty żadnymi wadami, które mogłyby mieć wpływ na ocenę jego konstytucyjności. Strona skarżąca sugerowała również, że art. 139 ust. 1 u.g.h. narusza art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności niezbędną w demokratycznym państwie prawnym zasadę ochrony interesów w toku. Także i te poglądy strony skarżącej nie znalazły uznania Sądu. Zauważyć należy, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 19 listopada 1996 r., K 7/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 49). Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, że ustawodawca ma znaczną swobodę kształtowania dochodów i wydatków państwa. Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994r., K. 1/94, OTK ZU 1986-1995/t. 5/1994, cz. 1, poz. 10). Innymi słowy, należy uznać, że ustawodawca ma swobodę powiększania obowiązków podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. sygn. K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). W analizowanym zakresie strona skarżąca szeroko powoływała się na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał zaproponował test naruszenia zasady ochrony interesów w toku. W ocenie Sądu strona skarżąca nie dostrzegła jednak, że Trybunał Konstytucyjny wydając ww. orzeczenie badał konstytucyjność regulacji prawnych zakładów pracy chronionej, a więc jednostek, które korzystają z przychylności Konstytucji, wynikającą z brzmienia jej art. 69. Kontrolowane wówczas przepisy, jak wskazał Trybunał, były "ważnym instrumentem realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych" (str. 8 uzasadnienia). Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przepisami, które regulują działalność wymagającą posiadania koncesji, a więc działalność gospodarcza silnie reglamentowana przez państwo ze względu na dobro obywateli. Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko w zakresie zasad ochrony interesów (podmiotów prowadzących gry na automatach o niskich wygranych) w toku, oceniając inne przepisy u.g.h. w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11 Trybunał zauważył, że ustawodawca "docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak − na podstawie przepisów przejściowych − dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Ani ustawodawca, ani organy stosujące prawo nie ograniczają zatem praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających z zezwolenia na prowadzenie tej działalności" (OTK ZU 82/6/A/2013, s. 17). Wypada również zauważyć, że strona skarżąca domagała się poddania kontroli nie tylko art. 139 ust. 1 u.g.h., ale również art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. (a przynajmniej, aby ww. przepis podatkowy analizować łącznie z innymi przepisami). Należy zatem przypomnieć stronie skarżącej, że pytanie prawne jest instytucją konkretnej kontroli konstytucyjności prawa, tj. może dotyczyć wyłącznie takiego wzorca kontroli, który stanowić ma podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia sądowego. Tymczasem przytoczone przepisy – poza art. 139 ust. 1 u.g.h. – nie mieszczą się w zakresie podstawy prawnej ani niniejszego wyroku ani zaskarżonej decyzji. Istotnie, wpływają one na ogólny status prawny strony skarżącej jako adresatki zaskarżonej decyzji, ale przedstawianie Trybunałowi Konstytucyjnemu wątpliwości co do ich konstytucyjności w ramach sądowoadministracyjnej kontroli decyzji podatkowej byłoby niedopuszczalne w świetle art. 193 Konstytucji RP. Na marginesie Sąd zauważa, że wbrew sugestiom strony skarżącej, w Rzeczypospolitej Polskiej żaden podmiot władzy sądowniczej poza Trybunałem Konstytucyjnym nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania obowiązującej normy ustawowej z uwagi na swoje lub strony przekonanie o niekonstytucyjności czy innego rodzaju nielegalności tej normy prawnej (co wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji). Jedyną drogą do pominięcia treści normy prawnej rangi ustawowej jest jej eliminacja z systemu prawnego, która może się dokonać np. przez wydanie wyroku TK o jej niekonstytucyjności. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi podstaw, by kierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z Konstytucją RP. Nie mógł znaleźć uznania także wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów, w szczególności z opinii prawnej w sprawie zgodności art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP Na marginesie zauważyć należy, że nie sposób opracowania przygotowanego w postaci opinii prawnej uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10, Lex 1212291). Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organów co do zgodności z przepisami wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę, z której wynika, że deklaruje on zobowiązanie w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej. Słusznie także wywodzi organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe dotyczące tego typu zobowiązań prowadzi się za okresy miesięczne. Wprawdzie możliwe było istotnie wdrożenie jednego tylko postępowania i wydanie jednej decyzji, niemniej działanie odmienne nie stanowiło podstawy do wyeliminowania decyzji pierwszoinstancyjnych z obiegu prawnego. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.