III SA/Gl 1295/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia: [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 2.477 cm3. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U, z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa), art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.a.") Stan sprawy jest następujący: Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. M. S. dokonał na terenie Niemiec wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji [...] , za kwotę [...] EUR. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, w dniu [...] r. przeprowadzono badania techniczne, w trakcie których stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy, w którym można przewozić 5 osób. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] Następnie w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w G. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu, w trakcie których stwierdzono, że jest to samochód typu pick - up składający się z dwóch niezależnych brył. Pierwsza to zamknięta czterodrzwiowa kabina przeznaczona do przewozu pięciu osób, druga to otwarta przestrzeń ładunkowa służącą do przewozu towarów. Kabina posiadała dwa rzędy siedzeń, które były wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Tapicerka i wnętrze pojazdu - popielate w różnej tonacji. W kabinie znajdowały się dywaniki. Część pasażerska była cała przeszklona. Posiadała cztery sztuki drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami. Nad drzwiami znajdowały się uchwyty dla pasażerów. Skrzynia ładunkowa posiadała burty. Burta tylna była otwierana. Podłoga skrzyni ładunkowej była profilowana, a burty z okładziną z tworzywa sztucznego. W burtach znajdowały się cztery uchwyty do mocowania bagażu. W części towarowej nie stwierdzono elementów służących do przewozu osób. Dokonano również pomiaru wewnętrznej długości podłogi części ładunkowej i stwierdzono, że wynosi ona 130 cm, a rozstaw osi pojazdu wynosi 304 cm. W trakcie oględzin obecny był M. S. , który oświadczył, że przywiózł on samochód w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. Z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół oględzin wraz dokumentacją zdjęciową. Nadto organ pismem nr [...] z dnia [...] r. zwrócił się do przedstawiciela marki [...] , firmy "A" . Sp. z o.o. w W. o informację dotyczącą długości rozstawu osi i wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów. W piśmie z dnia [...] r. "A" nie udzielili odpowiedzi na zadane pytanie, poinformował jednakże, że "każdy egzemplarz [...] opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu ciężarowego". "A" stwierdził również, że nie posiada informacji dotyczących specyfikacji technicznej przedmiotowego samochodu, gdyż nie pochodził on z dystrybucji "A" sp. z o.o Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M. S. samochód marki [...] jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za takim wnioskiem przemawiają ujawnione w toku postępowania cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, które wskazuje, że funkcją tego samochodu jest zasadniczo przewóz osób. Przedmiotowy pojazd jest bowiem wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych a nie ciężarowych, które umożliwiają komfortowe podróżowanie osób znajdujących się na przednich i tylnych siedzeniach. Organ I instancji wskazał, że zbadania technicznego pojazdu wynika, że całkowita ładowność wynosi 915 kg z czego (5 osób x 75 kg) 375 kg z przeznaczeniem na osoby, a 540 kg na towar. Organ zaznaczył, że możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości stanowi funkcję dodatkową przedmiotowego samochodu, lecz nie przeważającą. Główną funkcją użytkową jest przewóz 5 osób, a odrębna przestrzeń ładunkowa umożliwia przewożenie towarów nawet w znacznej ilości. Organ stwierdził, odnosząc się do pomiarów dokonanych w trakcie oględzin pojazdu to jest długości wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynoszącej 130 cm. i długości rozstawu osi pojazdu, która wynosi 304 cm., iż wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi skrajnych, co również przemawia za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Organ podatkowy nie kwestionował danych zawartych w dokumentach wystawionych przez zagraniczne organy, oraz sposobu jego rejestracji jako ciężarowy. Zauważył jednakże, iż dla potrzeb podatku akcyzowego klasyfikacji towarowej pojazdów samochodowych dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej, a nie przepisów prawa o ruchu drogowym czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. M. S. na podstawie umowy kupna sprzedaży, kupił za granicą w dniu [...] r. samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , który zgodnie z przepisami podatkowymi podlega akcyzie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w trakcie postępowania, dwukrotnie wezwano M. S. do wskazania daty przywozu wskazanego samochodu do Polski lecz Strona nie odpowiedziała na wezwanie. Zatem organ stwierdził, że w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, samochód na pewno znajdował się na terytorium Polski, a za datę powstania obowiązku podatkowego uznał dzień w którym zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu tj. dzień [...] r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] ,pojemności skokowej silnika 2477 cm3. W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 3 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a, w związku z Rozporządzeniem Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1987 r. w przedmiocie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej poprzez przyjęcie, iż pojazd nabyty przez podatnika w systemie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów marki [...] winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja tego pojazdu, z uwzględnieniem masy przeznaczonej do przewozu ludzi w stosunku do masy przeznaczonej na przewożenie towarów wskazuje, iż pojazd ten winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8702, co uzasadniałoby zwolnienie jego nabycia z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podkreślił, że podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz posiłkując się wpisem w dowodzie rejestracyjnym trafnie uznał, iż pojazd ten winien być zakwalifikowany do kodu CN 8702. Powyższe wynikało to, zdaniem Strony z faktu, iż pojazd ten nie był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób gdyż stosunek dopuszczalnej masy do przewozu towarów był znacznie wyższy od dopuszczalnej masy do przewozu osób. Mając na uwadze fakt, iż Strona pojazd ten przeznaczyła do prowadzenia działalności gospodarczej i wiążącą się z tym koniecznością przewozu towarów (a nie przewozu osób) zasadne było (przy uwzględnieniu ładowności pojazdu), zakwalifikowanie go do kodu CN 8702, a tym samym zwolnienie go z podatku akcyzowego. Organ stwierdził, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym unormowanym został w ustawie z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej "u.p.a."), a w szczególności w Dziale V "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Artykuł 100 u.p.a. stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w art. 3 ww. ustawy prawodawca uznał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W przypadku samochodów osobowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 ww. ustawy określił, iż za samochody osobowe należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wobec powyższego organ stwierdził , iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury. Organ odwoławczy oceniając prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego samochodu wskazał na znaczenie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, którą stosuje się dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do Działu 87, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). W ocenie Dyrektora Izby Celnej pozycja 8702, która obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), nie może znaleźć zastosowania do przedmiotowego pojazdu, który, jak wynika z dokumentów, w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł przewozić nie więcej niż 5 osób. Przedmiotowego samochodu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", gdyż obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej auta tego nie można również zakwalifikować do pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która w szczególności obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do: automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem tej pozycji, pojazdy nią objęte, służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Dyrektor Izby Celnej zgodził z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia zdaniem organu celnego fakt, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 5 miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa. O osobowym charakterze tego samochodu świadczą również jego cechy i właściwości stwierdzone w czasie oględzin, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdowały się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. Nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. W niniejszym postępowaniu mamy zdaniem organu do czynienia z samochodem, którego wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia (siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, kieszenie na drobne przedmioty w tylnej części przednich foteli, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, w tylnych drzwiach głośniki oraz popielniczki, immobilizer, klimatyzacja), jest kojarzony z autem osobowym. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów, wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" obejmuje nie tylko przewożenie osób ale również rzeczy, o czym świadczy treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Tak więc różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 zgodnie z jej brzmieniem służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia, lecz nie chodzi tu o sposób wykorzystania towaru przez nabywcę. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu na terytorium Niemiec a potem Polski jako ciężarowy nie ma znaczenia dla poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z treścią not wyjaśniających, odnoszących się do pozycji 8703, pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu odpowiadają ww. cechom zawartym w notach wyjaśniających. Przedmiotowy samochód nie wykazuje natomiast cech, które w notach wyjaśniających przypisano samochodom ciężarowym tj.: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanową, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, samochód [...] o nr nadwozia [...] nie spełnił tego warunku gdyż część ładunkowa wynosi 130cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (304cm - 130cm=174cm). W tym kontekście organ podatkowy stwierdził, iż dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu odwołał się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W związku z tym kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie dla potwierdzenia stanowiska w kontekście klasyfikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Nadto organ uznał, że wskazane przez stronę kryteria w postaci stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia. W razie wątpliwości co do dominującej funkcji pojazdu, mogłyby one być brane pod uwagę pomocniczo. Jednak w niniejszej sprawie takich wątpliwości nie było. Wprawdzie konstrukcja pojazdu, której istotą jest odseparowana od części pasażerskiej część ładunkowa daje możliwość przewozu ładunków o większej wadze, gabarytach i charakterze, który utrudniałby ich transport w tradycyjnych bagażnikach, typowych dla samochodów osobowych. Jednak nie przesądza automatycznie o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w obiegu prawnym znajduje się WIT niemieckich organów celnych nr [...] z dnia [...] r. (data ważności [...] r.), który samochód typu pickup charakteryzujący się czterodrzwiową konstrukcją nadwozia (5 miejsc siedzących) z częścią ładunkową, rozstawem osi pojazdu wynoszącym 300cm i długością części ładunkowej wynoszącą 132,5cm, co jest jednoznacznie zbieżne z samochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, zaklasyfikował ww. pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Jak stwierdził organ, prawidłowość przedmiotowej klasyfikacji pojazdu potwierdza Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. We wskazanej sprawie przedmiot klasyfikacji stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3 200 cm3, automatyczną skrzynię biegów, napęd na cztery koła (4 x 4) i rozstaw osi wynoszący 320 cm. Składał się on z: - czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiada luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona jest w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD, - otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi 50 cm. Burty wyposażone są w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery. Wynikiem analizy Komisji UE była konkluzja, iż pojazd ten należy zatem klasyfikować do kodu CN 8703 jako używany pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN8703, 8703 33 i 8703 33 90. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazd do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta (zob. także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703). Organ odwoławczy ocenił za zasadne przyjęcie za moment powstania obowiązku podatkowego dzień 24.09.2009 r., gdyż z tym dniem samochód ten na pewno znajdował się na terytorium Polski. Stwierdził również, że organ I instancji postąpił właściwie przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 22.500 Euro (po przeliczeniu [...] zł), za którą strona nabyła przedmiotowy samochód. Prawidłowo też zastosował stawkę podatku wynoszącą 18,6 %, właściwą dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz należycie wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona organowi zarzuciła : 1. Naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnych wartości wyrażających wymiary maksymalnej długości podłogi powierzchni do transportu towarów przedmiotowego pojazdu oraz długości rozstawu jego osi i przyjęcie do obliczeń w/w wartości wysokości kolejno 130 cm i 304 cm, w wyniku czego otrzymano błędny wynik, podczas gdy prawidłowe wartości, podane przez producenta [...] , wynoszą 151 cm i 300 cm, a co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu zasadności przesłanek mających wpływ na wydanie decyzji i dalej powoływanie się na zapisy Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880), zawierających opis cech, które nakazują kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704, a następnie ich brak odniesienia się do nich przy zaliczaniu samochodu do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. 3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1. Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń jedynie na podstawie wyjaśniających not CN i nie podjęcie przez organ wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w tym nie zastosowanie not wyjaśniających HS (System Zharmonizowany), 4. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw tj. art. 127, w związku z art. 187 § 1. Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, i dokonanie jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej ponownego rozstrzygnięcia, w szczególności polegającej na braku obliczenia masy przeznaczonej do przewozu ludzi w stosunku do masy przeznaczonej na przewożenie towarów przez co naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, 5. Obrazę prawa materialnego mające wpływ na wynik: sprawy tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1987 roku w przedmiocie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej. a) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu pojazdu marki [...] do kodu CN 8703, podczas gdy jego prawidłowe zastosowanie w oparciu o określoną w notach wyjaśniających HS ładowność samochodu oraz ponowne obliczenie rozstawu powinno skutkować zakwalifikowaniem przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704 i na tej podstawie zwolnione z podatku akcyzowego. b) poprzez błędną wykładnię w treści pozycji CN 8073, wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że przedmiotowy pojazd ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704 przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, poprzez przyjęcie,, iż pojazd nabyty przez podatnika w systemie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki [...] winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, podczas gdy prawidłowym kodem jest CN 8704, gdyż pojazd ten służy zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. W konsekwencji powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Strona stwierdziła, że błąd organu pierwszej instancji wyniknął z zaniżenia długości skrzyni służącej do przewożenia towarów, która była liczona od tylnej krawędzi burty skrzyni do nadkola. Zdaniem Strony nie wzięto pod uwagę maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, tak jak zostało to wskazane w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Nadto organ określając kwalifikację prawną przedmiotowego pojazdu, powołał się na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880), które pomagają w prawidłowej jego kwalifikacji do odpowiedniego kodu CN w tym do pozycji 8704. W ocenie Skarżącego do tej pozycji winien być zaliczony samochód [...] . Skarżący odniósł się do decyzji Komitetu Zharmonizowanego podjętych w 1998 roku dotyczących odpowiedniej klasyfikacji pickupów, gdzie przyjmuje się za główne kryterium określające prawidłową klasyfikację samochodów pickup ich ładowność, a nie długość skrzyni ładunkowej. Zdaniem Skarżącego organ pomijając obliczenia ładowności samochodu i stosunku proporcji masy towarów z przeciętną masą potencjalną pasażerów naruszył zasadę, dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Skarżącego organ nie tylko dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów, ale też dokonał błędnej wykładni wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", Prawidłowa wykładnia przepisów powinna zmierzać do uznania w oparciu o obliczenia ładowności pojazdu samochodu [...] jako pojazdu do przewozu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym a więc klasyfikowanym, jak chciał Skarżący, do kodu CN 8704. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki [...] jest samochodem typu pick - up składający się z dwóch niezależnych brył. Pierwsza to zamknięta czterodrzwiowa kabina przeznaczona do przewozu pięciu osób, druga to otwarta przestrzeń ładunkowa służącą do przewozu towarów. Kabina posiadała dwa rzędy siedzeń, które były wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Tapicerka i wnętrze pojazdu - popielate w różnej tonacji. W kabinie znajdowały się dywaniki. Część pasażerska była cała przeszklona. Posiadała cztery sztuki drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami. Nad drzwiami znajdowały się uchwyty dla pasażerów. Skrzynia ładunkowa posiadała burty. Burta tylna była otwierana. Podłoga skrzyni ładunkowej była profilowana, a burty z okładziną z tworzywa sztucznego. W burtach znajdowały się cztery uchwyty do mocowania bagażu. W części towarowej nie stwierdzono elementów służących do przewozu osób. Dokonano również pomiaru wewnętrznej długości podłogi części ładunkowej i stwierdzono, że wynosi ona 130 cm, a rozstaw osi pojazdu wynosi 304 cm. Należy zauważyć, że w trakcie oględzin obecny był M. S. , który oświadczył, że przywiózł on samochód w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. Skarżący nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń w zakresie pomiaru części ładunkowej samochodu [...] . Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że twierdzenia Skarżącego w zakresie wadliwego przeprowadzenia pomiarów są bezpodstawne. Organ drugiej instancji zasadnie zatem uznał dokonane pomiary za prawidłowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (podobnie jak w chwili przeprowadzania oględzin) pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy. Opisane wyżej cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno ujawnione elementy wyposażenia, jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych cech pojazdu w notach wyjaśniających do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) dotyczących samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704. Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Podczas gdy, pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdu [...] na tle porównania wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości co do zakwalifikowania tego pojazdu, jako przeznaczonego głównie do przewozu osób. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowo – towarowymi ich przeznaczenie jest podwójne (zarówno do przewozu osób, jak i towarów), jednak zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących, a te w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanego w skardze art. 122 oraz art. 127 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 124 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tychże przepisów: zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Powoływane przez Skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Z tych też względów nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie powoływana przez Skarżącego okoliczność, że przedmiotowy samochód uzyskał homologację ciężarową. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest – jak już wyjaśniono we wcześniejszej części rozważań – według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Organy podatkowe prawidłowo więc odwołały się w niniejszej sprawie - w ramach ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu - do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z 27.10.2005r zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. ( Dz. Urz. UE L 286 z 28.10.2005) . W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Zauważyć też należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...] typ pick-up, w szczególności: nadwozie czterodrzwiowe, przestrzeń pasażerska w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera trzyosobowa kanapa z tyłu, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, klimatyzacja, siedzenia przednie i tylna kanapa obite tapicerką z tego samego tworzywa, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach bocznych, boki wnętrza pojazdu wykonane z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Część bagażowa to skrzynia do transportu towarów. Część pasażerska i towarowa to dwie oddzielne części, długość skrzyni ładunkowej 130 cm, pojazd posiada rozstaw osi o długości 304 cm. W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pickup – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 295 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 130 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703. Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem zarówno art. 122 O.p., art. 191 O.p., formułujące podstawowe zasad postępowania dowodowego - prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na tym iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie organy zadośćuczyniły wymogom wynikającym z powołanych regulacji. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy i poddały go swobodnej ocenie granic tej oceny nie przekraczając. W uzasadnieniu natomiast zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniły, dlaczego sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Ocenę tę Sąd w całości podziela. Odnosząc się do zarzutu zarówno naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. jak i nierzetelności oględzin pojazdu, poprzez błędny pomiar długości przestrzeni ładunkowej należy stwierdzić, że są chybione. Organy w tym względzie nie naruszyły zarówno wskazanych regulacji z art. 122 i 187 O.p. jak też nie dopuściły się zaniedbań poprzez wadliwie przeprowadzone oględziny pojazdu. W istocie rzeczy mając bowiem na uwadze zapisy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, do których nawiązuje argumentacja strony że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie nie było potrzeby dokonywania takich pomiarów. Należy bowiem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W konsekwencji zatem argumentacja strony skarżącej nie może zasługiwać na uwzględnienie . Podobnie nie może zasługiwać na uwzględnienie twierdzenie iż organ pominął przy rozstrzyganiu sprawy istotnego dla zgodnego z prawem jej załatwienia elementu, jakim była ładowność pojazdu. To bowiem kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, jednak tak nie było w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.