I SA/Gl 385/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. G. S., zamieszkały w T. przy ul. [...], zwany dalej zamiennie "stroną", "zobowiązanym" lub "skarżącym", wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "organem nadzoru", Nr [...] dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zwanego dalej "organem egzekucyjnym", Nr [...] z dnia [...] r. uznające zarzut za bezzasadny. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie , art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a", Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Organ egzekucyjny w dniu 22 października 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należności strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie należności głównej [...]zł. Obowiązek podlegający egzekucji wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja jest ostateczna. Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Organ odwoławczy postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tutejszy Sąd wyrokiem I SA/Gl 1274/12 z dnia 6 sierpnia 2013 r. oddalił skargę na to postanowienie. Została wywiedziona skarga kasacyjna, która nie została jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało wszczęte w dniu 12 listopada 2012 r. poprzez doręczenie stronie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z dnia 25 października 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 30 października 2012 r., który pismem z dnia 6 listopada 2012 r. poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunkach bankowych zobowiązanego brak środków pieniężnych pozwalających na realizację powyższego zajęcia. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązany nie jest właścicielem żadnej nieruchomości położonej w T., natomiast jest współwłaścicielem pojazdów: samochodu ciężarowego uniwersalnego Seat Inca (rok produkcji 1999), samochodu ciężarowego Furgon marki Renault Kangoo (rok produkcji 2004), motoroweru Peugeot Fight (rok produkcji 2006). Pismem z dnia 14 listopada 2012 r. strona złożyła następujące zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego: zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym w części, tj. w kwocie [...] zł, odpowiadającej wpłatom dokonanym przez D. K. - działającą w ocenie wierzyciela jako firmujący działalność strony - znajdującym się w posiadaniu wierzyciela od dnia dokonania wpłaty przez ww., które to wpłaty nie zostały jej zwrócone, zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez wskazanie zawyżonej należności pieniężnej; tak należności głównej, jak i kwoty odsetek - a w konsekwencji zawyżonej podstawy naliczania kosztów egzekucyjnych. Motywując zarzuty zobowiązany nawiązał do postępowania podatkowego, którego rezultatem jest decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazał, że kwota określonego mu zobowiązania podatkowego jest następstwem przyjęcia przez organ podatkowy, że dochody z działalności handlowej prowadzonej przez D. K. należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej B, stosownie do wysokości udziałów w stratach i zyskach. W przypadku zobowiązanego udział wynosi 50%. Podał, że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w stosunku do D. K. i decyzją z dnia [...] r. ustalił jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości "0" zł. Stwierdził, że ww. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez wspólników spółki cywilnej B. D. K. dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej, której prowadzenie organ zakwestionował, w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została zwrócona. Następnie zobowiązany omówił istotę firmanctwa, odwołując się do literatury i orzecznictwa. Wskazał, że nawet przyjmując, że doszło do firmanctwa, to kwota uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa stanowi różnicę pomiędzy kwotą łączną zobowiązania podatkowego określonego wspólnikom spółki cywilnej B, a kwotą zapłaconą przez D. K.. W odniesieniu do jego sytuacji oznacza to, że kwota określonego mu zobowiązania winna być pomniejszona o 50% podatku, który został zapłacony przez D. K.. W konsekwencji należy przyjąć, że egzekwowany obowiązek został wykonany do kwoty [...] zł; do wykonania pozostał tylko obowiązek w kwocie [...] zł. Kolejno zobowiązany przywołał treść art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", wskazując, że D. K. odpowiada solidarnie z firmowanym całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia przez nią działalności jako osoby firmującej. Opisał zasady odpowiedzialności solidarnej wynikające z Kodeksu cywilnego. Odnosząc je do własnej sytuacji wskazał, że D. K. jako dłużnik solidarny (firmujący) dokonując w 2007 r. i na początku 2008 r. wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych, doprowadziła do wygaśnięcia – w części odpowiadającej kwotom wpłaconym – zobowiązania podatkowanego firmowanego, określonego decyzją stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Stwierdził, że żądanie od niego po raz drugi zapłaty podatku dochodowego, który został już zapłacony przez D. K. pozostaje w sprzeczności z art. 366 Kodeksu cywilnego. Podkreślił, że przyjęcie, iż wpłaty dokonane przez firmującego nie skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego firmowanego, powoduje naliczanie firmowanemu odsetek, chociaż wierzyciel dysponuje świadczeniem spełnionym przez firmującego – co pozostaje w sprzeczności z art. 53 § 1 i 4 O.p. Wskazał, że odsetki nie zapłacone przez firmowanego obciążają firmującego, który przecież świadczenie spełnił. Za nieprawidłowe uznał również naliczanie kosztów egzekucyjnych bez uwzględnienia wpłaty dokonanej przez firmującego. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na zasady konstytucyjne. Wywiódł, że przyjęcie poglądu, iż podatku wpłaconego przez D. K. nie można zaliczyć na poczet zobowiązania podatkowego firmowanego oznaczałoby, że organ ignoruje ustawowy zapis o odpowiedzialności solidarnej osoby firmującej z podatnikiem za zaległości podatkowe, powstałe w następstwie uprawiania procederu, o którym mowa w art. 113 O.p. Postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny uznał zarzut za bezzasadny. Motywując swoje rozstrzygnięcie wskazał, że [...] r. została wydana decyzja określająca D. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł; w decyzji tej nie została stwierdzona nadpłata. Przedmiotowa decyzja została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nadto wobec D. K. toczy się postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wspólników spółki cywilnej B z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., jednakże te postępowania zostaną zakończone dopiero po ponownym wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej D. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podkreślił konstytutywny charakter decyzji wydanej w związku z odpowiedzialnością osoby trzeciej i wywiódł, iż do momentu doręczenia D. K. decyzji o jej solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości strony, ww. nie jest zobowiązana do zapłaty zobowiązań określonych stronie. Tym samym za bezzasadne uznał żądanie zobowiązanego pomniejszenia jego zobowiązań o kwotę podatku zapłaconego przez D. K.. Wskazał, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż zapłata podatku przez D. K. doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania strony na podstawie art. 59 § 1 O.p. Podkreślił, że tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z art. 27 u.p.e.a., zarówno w odniesieniu do kwoty należności głównej, jak i odsetek. W zażaleniu na to postanowienie strona w pełnym zakresie podtrzymała złożone uprzednio zarzuty i wniosła o: 1) uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego, 2) uznanie zarzutów za uzasadnione, 3) umorzenie postępowania egzekucyjnego co do kwoty należności głównej w wysokości [...] zł. Strona powtórzyła co do meritum argumentację, mocą której uzasadniała wniesione zarzuty. Podkreśliła, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego decyzja podatkowa wydana na rzecz D. K. nie była uchylona i powinna stanowić podstawę do udokumentowania wygaśnięcia jej zobowiązania na jej karcie kontowej. Jako niezgodne z zasadami konstytucyjnymi zobowiązany ocenił działanie organu, który usiłuje doprowadzić do podwójnego zaspokojenia Skarbu Państwa do kwoty 336.632 zł z tego samego tytułu oraz do wyegzekwowania odsetek od kwoty, która przez cały czas jest w dyspozycji Skarbu Państwa. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych częściowe wykonanie obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i zacytował przepisy art. 33 i 34 u.p.e.a. Następnie odniósł się do poszczególnych, podniesionych przez stronę zarzutów. Odnosząc się do zarzutu wykonania w części obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) w sposób podany przez zobowiązanego, organ odwoławczy stwierdził, że egzekwowany obowiązek nie został wykonany w części przez D. K.; na karcie kontowej zobowiązanego nie odnotowano żadnych wpłat, ani przeksięgowań na poczet zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie wydał decyzji o solidarnej odpowiedzialności D. K. jako osoby trzeciej, za zobowiązania strony. Stwierdził, że w tym stanie rzeczy organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że wskazany zarzut jest nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), organ nadzoru podkreślił, że tytuł wykonawczy jest sformalizowanym dokumentem wystawionym przez wierzyciela wg ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy w przypadku egzekucji należności pieniężnej zawiera m.in. określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Następnie przytoczył treść art. 27 § 1 u.p.e.a. i wskazał, że wzór tytułu wykonawczego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem wykonawczym". Stosownie do art. 26 § 2 u.p.e.a. wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a.; w tym w rubryce oznaczonej literą "B" – dane dotyczące należności i odsetek. Organ nadzoru stwierdził, że w przedmiotowym tytule wykonawczym prawidłowo (zgodnie z decyzją) określono wysokość należności głównej, kwotę odsetek – z podaniem stawki oraz przerw w naliczaniu odsetek. Mając powyższe na względzie ocenił i ten zarzut jako nieuzasadniony; podzielając pogląd organu egzekucyjnego. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając te żądania strona podała, że postępowanie egzekucyjne toczy się w związku z bezzasadnym przyjęciem przez organ podatkowy, że dochody z działalności handlowej D. K. należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej B. Podkreśliła, że decyzja określająca zobowiązanie D. K. w wysokości "0" zł została uchylona, ponieważ organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. firmowała czyjąś działalność gospodarczą. Z tego względu D. K. jest nadal podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu czynności, które wykonywała w 2007 r. w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej. Ww. zapłaciła podatek i wpłacona kwota nie została jej zwrócona. Zeznanie podatkowe PIT-28 złożone przez D. K. za 2007 r. nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 685/10, strona wywiodła, że dopóki organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego D. K. w decyzji w wysokości "0" zł nie można twierdzić, że ww. nie była zobowiązana do zapłaty podatku. To zaś oznacza, że w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego organ określił po raz drugi kwotę podatku z tytułu tych samych czynności. Mając powyższe okoliczności na względzie strona stwierdziła, że jeżeli zostanie od niej wyegzekwowany podatek z tytułu tych samych czynności, które opodatkowała D. K., bez uprzedniego uznania, że ww. nie jest podatnikiem z tytułu tych czynności, Skarb Państwa otrzyma nienależne przysporzenie. Nadto stwierdziła, że jeżeli organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko, że należy egzekwować należności wynikające z decyzji z dnia [...]r., to może to uczynić jedynie w części zobowiązania podatkowego przewyższającego kwotę [...]zł. W tym zakresie podtrzymała zgłoszone zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do treści skargi, podtrzymał w pełnym zakresie swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu – z argumentacją wyżej przedstawioną. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Ponadto podał, że [...] r. została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja o odpowiedzialności solidarnej D. K., jednakże ta decyzja nie stała się ostateczna, ponieważ złożono od niej odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Postępowanie zakończone w administracyjnym toku instancji, zaskarżonym postanowieniem toczyło się w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Sporna jest zasadność zgłoszonych przez stronę zarzutów. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony, a w dalszej części uzasadnienia będzie przytaczany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla oceny prawidłowości subsumcji. W myśl art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie ( §2). Jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4 (§ 3). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§ 5). W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny posiadał jednocześnie status wierzyciela. W takiej sytuacji nie wydaje się postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela; takie postanowienie byłoby bezprzedmiotowe. Organ egzekucyjny wydaje jedno postanowienie – postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ze względu na skupienie się w jednym podmiocie uprawnień organu egzekucyjnego i wierzyciela, organ egzekucyjny w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów bada zasadność wniesionego zarzutu, ponieważ wynika to z uprawnień i obowiązków wierzyciela. W terminie ustawowym strona wniosła zarzuty: 1) wykonania w części obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), 2) niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzuty te organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione, a organ nadzoru, podzielając tę ocenę, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Sąd stwierdza, że stanowisko organów jest prawidłowe, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i zasługuje na pozostawienie go w obrocie prawnym. Ponieważ stanowisko strony co do uzasadnienia zarzutu wykonania w części obowiązku objętego tytułem wykonawczym ewoluowało, w tym miejscu trzeba go zrekapitulować. Na etapie zgłoszenia zarzutów strona motywowała ten zarzut faktem, iż podatek określony zobowiązanemu w decyzji z dnia [...] r. został w znacznej części zapłacony przez D. K., której organ podatkowy przypisał firmanctwo; w tym zakresie obowiązek podatkowy wygasł. Osoba firmująca odpowiada bowiem solidarnie z firmowanym całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia przez nią działalności jako osobę firmującą. Zaspokojenie wierzyciela przez jednego z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych dłużników z długu i powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązany stwierdził, że żądanie od niego po raz drugi zapłaty podatku dochodowego, który został już zapłacony przez D. K. pozostaje w sprzeczności z art. 366 Kodeksu cywilnego i z zasadami konstytucyjnymi. W zażaleniu, podtrzymując tę argumentację, zobowiązany podkreślił, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego decyzja podatkowa wydana na rzecz D. K., w której określono podatek w wysokości "0" zł", nie była uchylona i powinna stanowić podstawę do udokumentowania wygaśnięcia jej zobowiązania na jej karcie kontowej. Natomiast w skardze zobowiązany stwierdził, że niedopuszczalne było wydanie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku, gdy D. K. – w świetle prawa – jest nadal podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu czynności, które wykonywała w 2007 r. w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej. W obrocie prawnym nie funkcjonuje bowiem ostateczna decyzja dająca podstawę do zakwestionowania takiego statusu ww. To zaś oznacza, że w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego organ określił po raz drugi kwotę podatku z tytułu tych samych czynności. Mając powyższe okoliczności na względzie skarżący podniósł, że jeżeli zostanie od niego wyegzekwowany podatek z tytułu tych samych czynności, które opodatkowała D. K., bez uprzedniego uznania, że ww. nie jest podatnikiem z tytułu tych czynności, Skarb Państwa otrzyma nienależne przysporzenie. Nadto stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko, że należy egzekwować należności wynikające z decyzji z dnia [...]r., to może to uczynić jedynie w części zobowiązania podatkowego przewyższającego kwotę [...]zł. W tym zakresie podtrzymał zgłoszone zarzuty. Organ nadzoru konsekwentnie prezentował stanowisko, że nie doszło do wykonania w części obowiązku, ponieważ w obrocie prawnym nie funkcjonuje ostateczna decyzja konstytutywna wydana na podstawie art. 113 O.p. w stosunku do D. K. i brak podstaw do twierdzenia, że wpłata dokonana przez D. K. doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania skarżącego. Nie doszło również do wykonania tego zobowiązania w inny sposób. Natomiast decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do zobowiązanego jest ostateczna i podlega wykonaniu. Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., opłacanym według stawki 19%, w wysokości [...] zł. Decyzja jest ostateczna i podlega wykonaniu. Ani zobowiązany nie wykazał, ani z akt sprawy nie wynika, że doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Mając zaś na uwadze twierdzenia skarżącego, iż nie było podstaw do wydania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, Sąd wskazuje, że postępowanie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym nie jest postępowaniem, w którym dopuszczalne byłoby badanie prawidłowości orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Nie jest to kolejna instancja postępowania podatkowego, ani tryb nadzwyczajny zmierzający do wyeliminowania orzeczenia z obrotu. Zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu skarżącego nie doszło do wykonania obowiązku w części. Jak stwierdził organ, na karcie kontowej zobowiązanego nie odnotowano żadnych wpłat, ani przeksięgowań na poczet zaległości objętych tytułem wykonawczym. Faktom tym skarżący nie przeczy. Twierdzi natomiast, że jako wykonanie obowiązku w części należy zakwalifikować dokonanie przez D. K. - w stosownej części (wynikającej z udziału skarżącego w spółce cywilnej B) - zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej. D. K. (w związku z przypisanym jej przez organy firmanctwem) wpłaciła podatek nienależnie (zapłaciła podatek z tytułu czynności, których wykonywanie przez nią organ zakwestionował). Jest natomiast dłużnikiem solidarnym w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego i jako dłużnik solidarny, dokonując tej wpłaty doprowadziła do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania w części. Sąd stwierdza, że z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, ponieważ pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawnymi. Sąd wskazuje, że w dacie orzekania przez organ nadzoru, w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja wydana w stosunku do D. K. w trybie art. 113 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 113 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest firmowana. Odpowiedzialność firmującego ma charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Odnosząc się do wyżej przytoczonych przepisów prawnych Sąd wskazuje, że decyzja o odpowiedzialności firmującego za zaległości powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności jest decyzją ustalającą; ma więc charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Solidarna odpowiedzialność firmującego nie powstaje bowiem ex lege. Kwota wskazana w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być uiszczona w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, co wynika z konstytutywnego charakteru tej decyzji oraz wyraźnego odesłania do art. 47 § 1 O.p., zawartego w art. 109 § 1 O.p. Z powyższego wynika, że dopóki firmującemu nie zostanie doręczona ostateczna decyzja wydana w trybie art. 113 O.p., nie ciąży na nim odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe firmowanego. Taka decyzja nie została D. K. doręczona. Nie istnieje więc żadna podstawa prawna umożliwiająca zakwalifikowanie wpłat dokonanych przez D. K. jako zapłaty przez D. K. – jako dłużnika solidarnego - podatku określonego skarżącemu w decyzji z dnia [...]r., ze skutkiem wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego w odpowiedniej części. Wbrew przeto przekonaniu skarżącego, w wyniku wpłaty przez D. K. kwoty [...] zł zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., nie doszło do wygaśnięcia części jego zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie doszło również do wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego z innych powodów. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że niezasadny jest zarzut wykonania w części obowiązku, określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący podniósł także zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez wskazanie zawyżonej należności pieniężnej; tak należności głównej, jak i kwoty odsetek - a w konsekwencji zawyżonej podstawy naliczania kosztów egzekucyjnych. Wywodził, że przyjęcie, iż wpłaty dokonane przez firmującego nie skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego firmowanego, powoduje naliczanie firmowanemu odsetek, chociaż wierzyciel dysponuje świadczeniem spełnionym przez firmującego – co pozostaje w sprzeczności z art. 53 § 1 i 4 O.p. Wskazał, że odsetki nie zapłacone przez firmowanego obciążają firmującego, który przecież świadczenie spełnił. Za nieprawidłowe uznał również naliczanie kosztów egzekucyjnych bez uwzględnienia wpłaty dokonanej przez firmującego. Organ uznał ten zarzut za nieuzasadniony wywodząc, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi sformułowane w przepisach prawnych – z argumentacją wyżej opisaną. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 26 § 1w związku z § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy w przypadku egzekucji należności pieniężnej zawiera m.in. określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy winien zostać sporządzony według ustalonego wzoru. Wzór ten został określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia wykonawczego. Zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., w tym m.in. w rubryce oznaczonej literą "B": dane dotyczące należności i odsetek. Odpis tytułu wykonawczego doręczony stronie zawierał wypełnioną część "B". W części tej prawidłowo (zgodnie z decyzją), określono kwotę należności głównej, tj. [...] zł, kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z podaniem wysokości stawki odsetek (14,50%) oraz okresu przerw w naliczaniu odsetek (od 22 lipca 2011 r. do 16 lipca 2012 r.). Odnosząc się do argumentacji skarżącego w tym zakresie podkreślić trzeba, iż wywodzona przez niego wadliwość tytułu wykonawczego motywowana była wyłącznie twierdzeniem, że obowiązek podatkowy w części nie istnieje. Jak wyżej szczegółowo wykazano twierdzenie to jest bezpodstawne; nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym, ani w stanie prawnym sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że prawidłowo organ nadzoru stwierdził, iż chybiony jest zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ nadzoru prawidłowo uznał obydwa wniesione przez stronę zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony podnoszącej naruszenie zasad konstytucyjnych w świetle okoliczności, że – jej zdaniem - działania organu egzekucyjnego prowadzą do podwójnego zaspokojenia Skarbu Państwa z tego samego tytułu, Sąd wskazuje, iż system prawny zawiera regulacje pozwalające na dokonanie korekt w przypadku nienależnie pobranych podatków – z poszanowaniem zasady praworządności. Nie odbywa się to jednak w trybie postępowania w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych. W świetle zaś argumentacji opartej na wyżej wskazanych i zinterpretowanych przepisach prawa zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły odnieść pożądanego przez niego skutku. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., a zatem skargę - w oparciu o art. 151 tej ustawy – oddalił.