III SA/Gd 627/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi "A " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie dotyczącej zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 6 czerwca 2013 r. nr [...][ - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółkę z o.o. z siedzibą w W. - Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] odmawiającej (w zakresie proponowanych miejsc urządzania gry) dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 8 października 2009 r., na mocy której spółce udzielono zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Pismem datowanym na dzień 1 października 2012 r. skarżąca powołując się art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...], która została wydana m.in. w oparciu o art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Ww. decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. odmówiono zaś spółce dokonania zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w zakresie dwóch miejsc urządzania gry. Spółka złożyła ww. wniosek o wznowienie w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 [...] i inni, wskazując, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy – Ordynacja podatkowa zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W świetle przedmiotowej regulacji sprawę zakończoną decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie spółki ww. orzeczenie dotyczy wykładni oraz charakteru "zaskarżonych" norm prawa krajowego, a konkretnie przepisów art. 129 ust.2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Tym samym jego wydanie ma oczywisty wpływ na treść decyzji odmawiającej dokonania zmiany ww. zezwolenia i jako takie stanowi przesłankę wznowieniową określoną w regulacjach ustawy – Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 243 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. Decyzją wydaną w dniu 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. W podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i art. 253 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 135 ust. 2 i art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że w świetle art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ustawy – Ordynacja podatkowa należy odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że w kontekście konieczności dokonania notyfikacji "przepisów technicznych" istotne jest ustalenie czy dane regulacje wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. W ocenie organu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie zawiera znamion przepisu technicznego. Przepis ten powoduje jedynie ograniczenie możliwości zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych i nie sposób wykazać, że ma on istotny wpływ na obrót czy też właściwości produktów jakimi są automaty do gry. Jakkolwiek zatem ustawodawca nie wykluczył stosowania instytucji zmiany decyzji ostatecznej udzielającej zezwolenia na urządzanie gier na automatach, to jednak poprzez m.in. przepis szczególny – art.135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ograniczył stosowanie tej instytucji. Oceniając zaś panujące realia organ wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych w rzeczywistości wpłynęły na obrót automatami jednakże nie jest to wpływ istotny, skutkujący koniecznością uznania regulacji zawartych w tej ustawie za przepisy techniczne. Znaczący wzrost wyrejestrowywania automatów podyktowany był bowiem znaczącym wzrostem postępowań karnych dotyczących określonych nieprawidłowości. Ponadto czynnikiem decydującym o przeznaczeniu danego automatu jest program, który został w nim zainstalowany. Sam automat jako towar nie ulega bowiem zmianom. Co więcej, każdy automat posiada kilka gier i możliwa jest gra w poszczególne gry za różne stawki. Stawka nie jest więc także cechą wyróżniającą automat o niskich wygranych. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca podniosła zarzuty: - naruszenia art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów; - naruszenia art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez błędne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to jest przepisu nieobowiązującego w zw. z brakiem jego notyfikacji jako przepisu technicznego. Decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej działając w oparciu o art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 135 ust. 2 w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w kontekście wskazań zawartych w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępujące zmniejszenie liczby automatów do gier o niskich wygranych nie jest równoznaczne z ograniczeniem ich obrotu. Z danych dotyczących wykrywalności automatów używanych niezgodnie z prawem wynika, iż nawet bez wprowadzania w życie poddanych ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych nastąpiłoby znaczne ograniczenie liczby wykorzystywanych automatów, a wiele z urządzeń działających jako automaty niskohazardowe spełniała cechy automatu wysokohazardowego. Na podstawie najświeższych danych zebranych z systemu obsługi zgłoszeń celnych i systemu INTRASTAT dokonano ustaleń w zakresie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, importu i eksportu automatów do gier hazardowych, które zostały objęte kodem CN 9504 30 10 oraz CN 9504 30 20. Z zestawień (które organ zawarł w uzasadnieniu decyzji) wynika wprost, że w latach 2011 – 2012 liczba automatów sprowadzanych do Polski wzrosła (w stosunku do roku 2009). Taka sama prawidłowość istnieje przy dostawie wewnątrzwspólnotowej automatów do gier na obszar Unii Europejskiej. W latach 2011 – 2012 zanotowano bowiem wzrost liczby automatów wywożonych z Polski (w stosunku do danych z roku 2009). Niezależnie zaś od działań ustawodawcy czy organów administracji publicznej ograniczenie wielkości użytkowania i obrotu automatami do gier jako towarem zostało ponadto zdeterminowane działaniami samych przedsiębiorców. Również brak możliwości zmiany miejsca użytkowania maksymalnie 3 automatów w punkcie gier nie ma istotnego wpływu na ograniczenie obrotu tymi automatami na rynku europejskim jak i na ich sprzedaż i właściwości. W znakomitej większości potrzeba zmiany wynika bowiem z chęci poprawy rentowności. Poza tym nawet jeżeli działalność w danym lokalu ulega likwidacji, to w tym samym miejscu działalność rozpoczyna inny podmiot, z którym istnieje możliwość podpisania umowy dzierżawy powierzchni pod automaty. Ponadto czynnikiem decydującym o przeznaczeniu danego automatu jest program, który został w nim zainstalowany. Sam automat jako towar nie ulega natomiast istotnym zmianom. Z kolei w kontekście fakultatywnej możliwości dokonania zmiany zezwolenia (na tle art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) organ wskazał, że nieosiąganie wystarczającego progu rentowności może być przejściowe i powinno być wkalkulowane w ryzyko prowadzenia działalności. Tym samym niekoniecznie musi stanowić dostateczny powód do zmiany decyzji ostatecznej. W skardze na ww. decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie wydanych w jej sprawie rozstrzygnięć. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej spółka zarzuciła: - naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne jego niezastosowanie pomimo ziszczenia się przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz poprzez brak wykazania, że w wyniku wznowienia postępowania organ nie mógłby wydać innej decyzji niż dotychczasowa; - naruszenie art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez błędne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to jest przepisu nieobowiązującego w zw. z brakiem jego notyfikacji jako przepisu technicznego, co potwierdza ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie był charakter przepisu art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "ustawą"; czy jest to przepis techniczny, czy też nie, oraz czy jest możliwe oparcie na tym przepisie rozstrzygnięcia. Ustawa powyższa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. stanowi co następuje: Art. 14 ust. 1. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Art. 129 ust. 1. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. 2. Postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. 3. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Art. 135. 1. Zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. 2. W wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Art. 138. 1. Zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Obowiązująca do dnia 31 grudnia 2009r. ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.) dopuszczała gry na automatach o niskich wygranych, definiując je jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Gry te, zgodnie z regulacjami powyższej ustawy mogły być prowadzone na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwe organy dla podmiotów, będących właścicielami automatów na okres 6 lat. Zezwolenia te mogły być przedłużone na okres kolejnych 6 lat na wniosek złożony przez podmiot, dla którego zostały wydane. Ustawa przewidywała ograniczenia w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach, zakazując ich urządzania w lokalach gastronomicznych, handlowych lub usługowych, oddalonych co najmniej 100 m od szkół, placówek oświatowo-wychowawczych, opiekuńczych oraz ośrodków kultu religijnego. Ustawa nie ustanawiała ograniczeń ilościowych dla punktów gier na automatach. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o obecnej sygn. akt III SA/Gd 569/12 przedstawił Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prawne: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry". W uzasadnieniu przedstawionego pytania wskazano, powołując się na orzecznictwo ETS, że skoro przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym przepis art. 135 ust. 2, zabraniający zmiany miejsca urządzania gry w drodze zmiany zezwolenia, zmierzają do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych – w miejscach innych niż kasyna, to może być to uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów w rozumieniu art. 34 TFUE, równoważne z zakazem przywozu. Wskazano, że ustawę o grach hazardowych uchwalono w sytuacji, gdy nie występowały naglące powody, wywołane przez poważne i nieprzewidziane okoliczności, które spowodowałyby konieczność przygotowania jej przepisów w bardzo krótkim czasie, wykluczającym możliwość jakichkolwiek konsultacji – co uzasadniałoby zaniechanie notyfikacji na podstawie artykułu 9 ust. 7 dyrektywy 98/34/WE. Pytania takie zadano również odnośnie art. 129 ust. 2 oraz 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez WSA w Gdańsku dokonał interpretacji art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 81) . Trybunał orzekł w powyższym wyroku, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Przedmiotem oceny, zgodnej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest to, czy przepisy ustawy o grach hazardowych wywarły kwalifikowany - "istotny" wpływ na właściwości lub sprzedaż specyficznego produktu, jakim jest automat o niskich wygranych. O tym, że wpływ taki co do zasady istnieje Trybunał Sprawiedliwości w wyroku już przesądził, a zatem konieczna jest jedynie ocena, czy wpływ ten ma charakter istotny, czy nieistotny. Organy w sprawie niniejszej, nawiązując do przywołanego wyroku, dokonały oceny art. 135 ust. 2 ustawy uznając, że nie jest to przepis techniczny. Z argumentacją organów na poparcie tego stanowiska nie można się zgodzić. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten ogranicza jedynie możliwość zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier , wobec czego nie sposób wykazać, że ma on istotny wpływ na obrót czy stosowanie automatów do gry. Pogląd ten w istocie podziela organ odwoławczy. Organy obu instancji dokonały oceny charakteru przepisu art. 135 ust. 2 ustawy w sposób niejako oderwany od pozostałych regulacji tej ustawy. W ocenie Sądu ocena taka nie jest prawidłowa. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych – art. 129 ust. 2, 135 ust. 2 i 138 ust. 1 uniemożliwiają wydawanie nowych zezwoleń na prowadzenie tego rodzaju działalności, przedłużanie dotychczasowych oraz zmianę miejsca prowadzenia gry, prowadząc do stopniowego wygaszenia działalności prowadzonej w dotychczasowej formie gry na automatach o niskich wygranych. Wyrok Trybunału traktuje wszystkie omawiane przepisy na równi, jako instrumenty zmierzające do wskazanego wyżej celu. Takiej ocenie dał wyraz Trybunał, łącząc sprawy wszczęte wskutek trzech odrębnych pytań prejudycjalnych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Brak jest zatem podstaw dla różnicowania oceny wpływu na właściwości i obrót produktem - automatami do gry o niskich wygranych w stosunku do każdej z omawianych regulacji odrębnie, skoro wszystkie razem tworzą one zwarty i logiczny kompleks przepisów mający na celu wygaszenie działalności prowadzonej w dotychczasowej formie. Organ odwoławczy stwierdził, że zmniejszenie liczby automatów do gier wynika nie z ograniczenia ich obrotu, a z innych przyczyn. W ocenie Sądu brak podstaw do stawiania takiej tezy na podstawie ilości zajętych automatów na skutek stwierdzonych nieprawidłowości. Przywołane przez organ liczby na poparcie takiego stanowiska dotyczą jedynie wszczętych postępowań przygotowawczych i mandatowych, a nie można utożsamiać faktycznie występujących nieprawidłowości z ilością wszczętych postępowań. Nie można, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyciągać rzetelnych wniosków z przytoczonych przez ten organ danych z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczących nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych importu i eksportu, nawet przy uwzględnieniu faktu, że sporządzono dwa zestawienia – jedno , w którym pominięto dane dotyczące towarów opisanych w deklaracjach jako "gry z ekranem" lub "gry z monitorem", drugie- w którym te dane uwzględniono. Wyłączenie z zestawienia danych dotyczących gier z ekranem, monitorem nie zmienia faktu, że pozycja taryfy celnej 9504 30 obejmuje gry uruchamiane monetami, banknotami , kartami bankowymi, żetonami lub innymi środkami płatniczymi , inne niż sprzęt kręgielni. Takie określenie pozycji taryfy celnej umożliwia niewątpliwie objęcie nią nie tylko automatów do gier o niskich wygranych w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy, ale także automatów do gry w kasynie (bez ograniczeń właściwych dla dotychczasowych automatów o niskich wygranych) oraz gier zręcznościowych, pozbawionych elementu losowości. Organ odwoławczy sam przyznał, że w dokumentach SAD i deklaracji INTRASTAD w sposób zbyt ogólny ujęto zapisy – jak należy rozumieć – pozwalające na jednoznaczne zidentyfikowanie towaru. Zestawienia te nie dają zatem faktycznej wiedzy o skali obrotu w latach 2009-2012 konkretnymi produktami, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych, skoro nie są one gatunkowo wyróżnione wśród innych produktów należących do pozycji taryfy celnej 9504 30. Nie można w tej sytuacji wyciągać z tych danych wniosku, jak uczynił to organ odwoławczy, że w latach 2011-2012 nastąpił znaczny wzrost obrotu automatami do gry, a na pewno nie w kontekście dotyczącym automatów do gier o niskich wygranych. Nieistotna jest też kwestia, czy automaty kupowane były "na zapas". Zdaniem Sądu okoliczności niezbędne dla dokonania oceny, czy ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34 wynikają wprost z przepisów ustawy oraz z bezspornych danych statystycznych, przytoczonych przez organ administracji dotyczących ilości zarejestrowanych i eksploatowanych w Polsce w roku 2009 (ostatnim roku obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ) automatów do gier o niskich wygranych. Ocena przepisów ustawy z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34 musi mieć charakter jurydyczny. Prawodawca oceny takiej dokonać powinien w trakcie prac legislacyjnych na podstawie logicznej analizy istniejącego stanu faktycznego, obowiązujących przepisów i przewidywanych skutków wprowadzenia przepisów nowych. Dla takiej oceny obojętne są zdarzenia faktyczne, trendy rynkowe itd., do których doszło po wejściu w życie przepisów nowej ustawy, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedmiotem rozważań jest w istocie to, czy obowiązkiem prawodawcy tworzącego nową ustawę – ustawę o grach hazardowych było notyfikowanie jej w całości lub w części Komisji Europejskiej, w trakcie prac legislacyjnych. Przedmiotem oceny jest zatem to, czy przepisy ustawy o grach hazardowych wywarły istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. Nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że czynnikiem decydującym o przeznaczeniu danego automatu jest program, który został w nim zainstalowany, a sam automat jako towar nie ulega istotnym zmianom. Możliwość przeprogramowania automatu do gry o niskich wygranych nie jest sporna. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych umożliwia prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach. Ustawa ta znosi także wyodrębnienie jako odrębnej kategorii gry na automatach o niskich wygranych i definiując pojęcie automatu nie ogranicza wysokości wygranych. W konsekwencji, w celu umożliwienia dalszej eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, wobec braku możliwości ich użytkowania w dotychczasowej formie, konieczne jest ulokowanie ich w kasynach lub ewentualnie dokonanie ich przeprogramowania jako urządzeń do gier zręcznościowych, nie podlegających ustawie o grach hazardowych. Operacja taka jednak, jeśli prowadzi do powstania urządzenia do gry zręcznościowej w miejsce automatu do gry o niskich wygranych, eliminuje zasadniczą w tym przypadku losowość, zaś jeśli prowadzi do stworzenia automatu wysokohazardowego, zwykle eksploatowanego w kasynie, likwiduje istotną właściwość w postaci ograniczeń wysokości stawek i wygranych. Zmiana, powodująca całkowitą utratę elementu losowości i możliwości zdobycia wygranych stanowi całkowitą zmianę właściwości produktu – będącego uprzednio automatem do gier o niskich wygranych. Należy mieć też na uwadze, że maksymalna liczba kasyn, ustalona zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o grach hazardowych to liczba 52. W każdym kasynie może być eksploatowanych maksymalnie 70 automatów (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych), wobec czego łączna ilość automatów do gier, które mogą być wykorzystywane zgodnie ze swym przeznaczeniem po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń wydanych pod rządami poprzednich przepisów wynosi 3640 sztuk – w przypadku uruchomienia maksymalnej możliwej liczby kasyn i umieszczeniu w nich automatów w granicach ich najwyższej dopuszczalnej ilości. Taka możliwość – przy założeniu, że wszystkie umieszczone w kasynach automaty będą automatami z ograniczeniem wygranych właściwym dla automatów o niskich wygranych jest co prawda teoretyczna, choć trzeba ją przyjąć jako dopuszczalną, bowiem ustawa o grach hazardowych nie ustanawia ani dolnej, ani górnej granicy wysokości stawek i wygranych w grze na automatach w kasynach. Z danych przedstawionych przez organ administracji, a dotyczących ilości automatów do gier o niskich wygranych wynika , że na dzień 31 grudnia 2009r. zarejestrowanych było 86 059 automatów do gier o niskich wygranych, spośród których eksploatowanych faktycznie było 53 156 sztuk. Mając na uwadze dane dotyczące ilości automatów faktycznie eksploatowanych i tych, które będą mogły być eksploatowane, po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, których przedłużenia, zmiany oraz wydawania nowych zabraniają wymienione przepisy przejściowe - na rynku polskim będzie mogło być eksploatowanych nie więcej niż około 6,9 % (0,069) automatów do gier (łącznie nisko i wysokohazardowych) w stosunku do liczby automatów o niskich wygranych użytkowanych ostatniego dnia obowiązywania dotychczasowych przepisów. Należy zwrócić też uwagę na fakt, że po roku 2009 przywołane przez organ liczby maleją – na dzień 31 grudnia 2010 r. zarejestrowanych było 64 027 automatów do gier o niskich wygranych, spośród których eksploatowanych faktycznie było 19 190 sztuk, a na dzień 31 grudnia 2012 r. zarejestrowanych było 51 515 automatów do gier o niskich wygranych, spośród których eksploatowanych faktycznie było 14 157 sztuk. Przedstawione zestawienie świadczy w sposób wyraźny o tym, że tylko przez dwa lata ilość automatów o niskich wygranych zmalała - zarejestrowanych półtorakrotnie, a faktycznie eksploatowanych - blisko czterokrotnie. W świetle powyższego istotny wpływ analizowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, zmierzających do ograniczenia i stopniowej likwidacji działalności w postaci gry na automatach o niskich wygranych na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych jest oczywisty. Popyt na rynku polskim na takie produkty musi ulec spadkowi, skoro produkty te mogą znaleźć legalne zastosowanie w niewielkim ilościowo zakresie, w stosunku do sytuacji sprzed wejścia w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Aby utrzymać w legalnym użytkowaniu inne tego rodzaju produkty niezbędna będzie zasadnicza zmiana ich właściwości, polegająca przykładowo na przekształceniu ich w urządzenia do gier zręcznościowych. W tej sytuacji uznać należy, że ustawa o grach hazardowych w takiej części, w jakiej zawiera przepisy istotnie ograniczające, a nawet stopniowo uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, podlegała notyfikacji Komisji w trybie przepisu art. 8 ust. 1 dyrektywy. Do przepisów takich należy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to przepis ten nie może być stosowany w stosunku do podmiotów gospodarczych i innych jednostek przez organy administracji publicznej. Przeszkodą, uniemożliwiającą orzeczenie przez organ o zmianie miejsca prowadzenia gry na automatach o niskich wygranych jest art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Uznanie go za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i zaniechanie jego stosowania powoduje, że wniosek złożony w tym zakresie przez stronę powinien zostać rozstrzygnięty na podstawie art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, umożliwiającego zmianę obowiązujących zezwoleń na prowadzenie gier. Organ odwoławczy oparł swą decyzję – jak wynika wprost z przywołanych w niej przepisów - na art. 135 ust. 2 ustawy, ale także, " z daleko posuniętej ostrożności procesowej" wskazał , że na podstawie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ) w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy organ może dokonać zmiany zezwolenia. Stwierdził, że wskazywane przez skarżącą powody zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie uprawniają do dokonania wnioskowanej zmiany. Uznaniowy charakter przepisu powoduje, że dokonanie zmiany jest przywilejem organu, a nie powinnością. Podkreślenia wymaga na co wskazuje również organ odwoławczy, że możliwość dokonania zamiany zezwolenia w oparciu o art. 135 ust. 1 ustawy ma charakter uznaniowy. Jednak, odnosząc się do treści decyzji organu odwoławczego stwierdzić trzeba, że obie podstawy orzekania, wskazane przez organ odwoławczy, nie mogą być stosowane łącznie, a ponadto odmowa dokonania zmiany wnioskowanej przez skarżącą przez organ pierwszej instancji oparta była na innej podstawie prawnej , niż art. 135 ust. 1 ustawy. Sąd zwraca uwagę, że jedną z zasad postępowania administracyjnego jest jego dwuinstancyjność ( art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji nie dokonywał oceny wniosku skarżącej przez pryzmat przepisu art. 135 ust. 1 ustawy, koncentrując się na zakwestionowaniu technicznego charakteru art. 135 ust. 2 ustawy. Tymczasem strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, by mogła odnieść się do niej w ewentualnym odwołaniu. W niniejszej sprawie skarżąca nie mogła odnieść się do kwestii możliwości zmiany decyzji na podstawie art. 135 ust. 1 ustawy, bowiem organ pierwszej instancji swego rozstrzygnięcia na tej podstawie nie oparł. Organ odwoławczy, z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, ocenił zasadność wniosku skarżącej także na podstawie art. 135 ust. 1 ustawy, przy czym odniósł się do kwestii oparcia rozstrzygnięcia na tym przepisie marginalnie. Tymczasem decyzje uznaniowe nie są zwolnione z obowiązku uzasadnienia prawnego i faktycznego. Wymagają one także wnikliwego i wszechstronnego uzasadnienia. W omawianym przypadku takiego uzasadnienia zabrakło. Brak prawidłowego uzasadnienia decyzji uznaniowej naraża ją na zasadny zarzut decyzji dowolnej. Zaznaczyć też należy, że uznaniowości decyzji nie można utożsamiać z przywilejem organu, jak uczynił to organ odwoławczy. W tej sytuacji Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a decyzja organu odwoławczego narusza ponadto przepisy postępowania na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw.z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie rozpoznanie wniosku skarżącej w oparciu o art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z uwzględnieniem powyższych uwag. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.