III SA/Wa 1406/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. N. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. N. (zwany dalej "Skarżącym") wnioskiem z 8 listopada 2012 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe zadał pytania, jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej mogącego zaistnieć zdarzenia przyszłego. Minister Finansów, z uwagi na dostrzeżone braki formalne wniosku, wezwał Skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia powyższego wniosku oraz uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł albo wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z 8 listopada 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że nadesłane przez Skarżącego uzupełnienie do wniosku nie zawierało uzupełnienia wszystkich braków formalnych, o które wzywał Organ. Podkreślił jednocześnie, że Skarżący pomimo wskazania wniesienia opłaty w kwocie 120 zł nie dołączył dowodu wpłaty. Jednocześnie z wyszukiwarki wpłat nie wynikało, iż wpłata ta została dokonana na rachunek Organu. Ponadto do dnia wydania powyższego postanowienia nie została uiszczona opłata w kwocie 120 zł. Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji. Minister Finansów postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu podkreślił, iż Skarżącego zasadnie wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Jednakże pismo będące odpowiedzią na wezwanie Organu nie zawierało uzupełnienia wszystkich braków formalnych, o które Skarżący został wezwany. W jego treści zostało tylko sprecyzowane sformułowanie przedstawione we wniosku oraz doprecyzowane stanowisko w sprawie. Ponadto Minister zwrócił uwagę, iż skoro w złożonym przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiły 4 odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których zakres został mu przedstawiony w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku, Organ zobowiązany był wezwać Skarżącego do uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł albo wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata. Z powyższego obowiązku Skarżący się jednak nie wywiązał. W związku z tym do momentu upływu terminu wyznaczonego do uzupełnienia braków formalnych wniosku Organ nie był władny wydać interpretacji indywidualnej w zakresie któregokolwiek z przedstawionych zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych. Z uwagi na nieuiszczenie dodatkowej opłaty oraz niewskazanie, w zakresie którego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego ma być udzielona interpretacja, Minister wydał interpretację indywidualną w zakresie jednego zdarzenia przyszłego wg kolejności w nim przedstawionej. Reasumując Minister uznał, że w sprawie nie zostały naruszone w jakikolwiek sposób przepisy art. 14g § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Organ uznał za całkowicie chybiony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, potwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o uznanie, iż stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest w całości prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 169 § 2, art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, a także art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej przedstawiony. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 tej ustawy, do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h Ordynacji, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony, jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowienie z dnia 14 lutego 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. (ten zaś z kolei reprezentował Ministra) M. K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem kierownika oddziału Izby, L. M., a także kolejnej osoby, która – jak można się tego domyślać - była bezpośrednim autorem projektu postanowienia. Zaskarżone postanowienie z dnia 13 kwietnia 2013 r. podpisane zostało co prawda przez wicedyrektora Izby Skarbowej, L. S., ale widnieje na nim też podpis wspomnianych wyżej M. K. oraz L. M. oraz bezpośredniego autora projektu postanowienia. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia z dnia [...] lutego 2013 r., na które Skarżący wniósł zażalenie. Te same więc osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie. Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia "pierwszoinstancyjnego", nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Sąd podkreśla przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał postanowienia ten sam organ - Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II "instancji", doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA, wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyniku tego wniosku w dniu 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I GPS 2/12 (Lex nr 1271653) podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu po wniesieniu odwołania (zażalenia) pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w "pierwszej instancji" (choć oczywiście nie należy tu mówić o "instancyjności" sensu stricte), nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, monokratyczny organ administracji publicznej. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem tzw. sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji (postanowieniu) przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "...przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione, ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów - choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Jak Sąd wyżej wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. opatrzyła imienną pieczątką i podpisem postanowienie z dnia 14 lutego 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Podpis złożony przez wskazaną osobę potwierdza jej udział w szeroko rozumianym procesie wydania postanowienia. Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do innych, wskazanych osób, tj. L. M. i autora projektu postanowienia. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA, pojęciu "pracownik organu administracji" można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 tej ustawy wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba mająca status pracownika, od pracownika tego organu. W kontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, gdyż zażalenie załatwiono postanowieniem, w którego wydaniu brali udział ci sami pracownicy organu, którzy sygnowali postanowienie poprzedzające. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone powyżej argumenty TK i NSA i stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma rożnymi organami), jak i postępowanie przed tym samym organem, podjęte w wyniku zażalenia, powinno umożliwiać stronie weryfikację postanowienia. Zaangażowanie bowiem innych osób do orzekania po wniesieniu odwołania (zażalenia) służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Także Trybunał Konstytucyjny podkreślił w jednym z wyroków, że "....w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej." (wyrok o sygn. P 57/07). W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skargi, a to ze względu na konieczność powtórzenia w całości przez Organ postępowania zażaleniowego. Merytoryczna wypowiedź Sądu co do tego, czy Organ prawidłowo pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, byłaby przedwczesna i jako taka niedopuszczalna. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu poprzedzającego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.