III SA/Po 826/13

Dnia 15 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr [...] nie uwzględnił wniosku podatnika Spółki A w W. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia 15 marca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 6 września 2010 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za maj 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej z 15.03.2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, lecz Sąd postanowieniem z dnia 06.09.2011 r., sygn.. akt III SA/Po 436/11 odrzucił skargę Spółki. To postanowienie jest prawomocne. Wnioskiem z dnia 26.10.2012 r. Spółka zwróciła się do organu o wznowienie postepowania na podstawie art. 241, w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 244 § 1 O. p., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który ma, w jej ocenie, wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Zdaniem wnioskodawcy, z tego wyroku wynika, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych należy ocenić jako "przepis techniczny", bowiem przez podwyższenie stawki opodatkowania o około 180 % spowoduje nierentowność działalności tak opodatkowanej i wpłynie na sprzedaż automatów na rynku polskim. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie i po przeprowadzeniu postępowania zakończył je wskazaną na wstępie decyzją. Organ nie zgodził się z zaprezentowaną interpretacją wyroku TSUE, wskazał, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny a nie techniczny, wobec czego wynikający z Dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej go nie dotyczy. W rezultacie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w ten sam sposób (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O. p.). Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko prawne i argumentację organu I instancji. W szczególności wyjaśnił, że strona wskazała w swoim wniosku o wznowienie postępowania na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia, które ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, zatem zachodziła podstawa do wznowienia postępowania. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził prawidłowo, że wniosek został złożony w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i po przeprowadzeniu postępowania odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Z powyższego wynika, iż ETS przyjął, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji można uznać jedynie takie przepisy ustawy o grach hazardowych, które spełniają łącznie dwa warunki: – mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry oraz – wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Ponadto ETS nie zajął jasnego stanowiska co do przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a zwłaszcza co do przepisu art. 139 ust. 1, nie stwierdzając, iż są one przepisami technicznymi, które wobec uchybienia notyfikacji Komisji Europejskiej, nie powinny być stosowane. Nałożył jedynie na sądy krajowe obowiązek dokonania ustaleń w powyższym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, po przeanalizowaniu wyroku ETS z dnia 19 lipca 2012 r., przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie posiada charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, który wymagałby uprzedniej notyfikacji. Przepis techniczny wg postanowień Dyrektywy 98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) ma bardzo szerokie znaczenie, obejmujące swym zakresem specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakazy oraz regulacje pośrednio ograniczające. Według Dyrektywy 98/34/WE specyfikacje techniczne, to specyfikacje zawarte w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin ten obejmuje też metody produkcji oraz przetwarzania produktów, jeżeli mają one wpływ na ich charakterystykę. Zgodnie z linią orzeczniczą ETS pojęcie "specyfikacje techniczne" oznacza, że krajowy przepis odnosi się do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (wyrok w sprawie Lindberg C-267/03). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził stanowczo, że przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, nie jest zdefiniowaną wyżej specyfikacją techniczną. W żaden sposób bowiem nie określa wymaganych cech automatów do gier o niskich wygranych, gdyż nie odnosi się do nich jako do produktów. Reguluje jedynie kwestie związane z uiszczaniem podatku, a konkretnie jego wysokością, z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym przepisu tego nie sposób także uznać za "inne wymagania", którymi zgodnie z art. 1 pkt 4 ww. dyrektywy są wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Widać zatem, że również pojęcie innych wymagań odnosi się do produktu. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z brzmienia przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, iż nie wprowadza on zakazu oraz nie ogranicza produkcji, przywozu, sprzedaży lub stosowania produktu. Powyższe potwierdza zatem, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, regulujący kwestię stawki podatkowej należnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem jako taki nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. W ten sposób stwierdzić należy, iż Spółka nie ma racji, powołując się na nieskuteczność tego przepisu, z uwagi na brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze powyższe, zauważył, że w niniejszej sprawie przyczynę odmowy uchylenia decyzji ostatecznej stanowił nadal obowiązujący przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług na automatach o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo że expressis verbis odwołuje się do automatów do gier, to jednak dotyczy wyłącznie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową od każdego automatu. Nie ustanawia on żadnego zakazu, w związku z tym nie może mieć istotnego wpływu na obrót przedmiotowym produktem. Fakt, że zwiększono wymiar stawki podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, że zastosowanie takiego ryczałtu jest przejawem środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Przepis ten określa wyłącznie wysokość stawki podatkowej, a kształtowanie wysokości stawek podatku wobec braku harmonizacji w tym zakresie należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, iż zasadnym było odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana tylko i wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczas. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Tekst jednolity z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "o.p.", poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 15.03.2011 r. (nr [...]), pomimo faktu, że wskazane przez Stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, miało istotny wpływ na jej treść; – art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – art. 8 i art. 9 w zw. z art 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1pkt 11 O.p., to jest ETS wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść decyzji, która wskazana została przez stronę w jej wniosku z dnia 29.10.2012 r. Zaistnienie tej przesłanki organ po wznowieniu postępowania zobowiązany był zbadać stosownie do treści art. 243 § 2 O. p. Ustalenie przez organy, że taka przesłanka nie zaistniała jest w ocenie Sądu prawidłowe. Według strony wpływ wyroku TSUE na decyzję z dnia 15 marca 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2010 r. jest taki, że w świetle tego wyroku przepis art. 139 ust. u.g.h. nie ma mocy prawnej zatem zastosowana na jego podstawie stawka podatkowa nie powinna mieć zastosowania. W ocenie sądu brak jest zależności między sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 a treścią decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2011 r. Pierwszą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest zakres związania tym wyrokiem w rozpoznawanej sprawie. W sentencji wskazanego wyżej wyroku TSUE stwierdził, że przepisy ustawy hazardowej, mogące powodować ograniczenie (a nawet stopniowe uniemożliwienie) prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gry, potencjalnie stanowią "przepisy techniczne", o których mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Ich projekt powinien był jednak zostać przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy tylko w razie ustalenia, iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (czyli automatów o niskich wygranych), a dokonanie takiego ustalenia należy do sądu krajowego. Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych, dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co wynika zarówno z treści pytania prejudycjalnego jak i z pkt 33 wyroku. Chodzi w szczególności o przepisy art. 129 ust.2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. ( podkreślić należy, że nie był objęty pytaniem art. 139 ust.1 u.g.h.). Z powyższej sentencji wyroku wynika, że Trybunał nie przesądził, że którykolwiek z przepisów ustawy ma charakter techniczny. Nie mógł tego zrobić bowiem kompetencje Trybunału Sprawiedliwości, wynikające z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) sprowadzają się do wykładni aktów prawa unijnego a nie prawa krajowego. Kolejną kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena jako technicznego lub nie, przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., zamieszczonego w rozdziale 12 "Przepisy przejściowe i dostosowujące", który stanowi, że "Podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie" bo tylko pozytywne ustalenie powoduje, iż przez brak notyfikacji jest on niezgodny z prawem unijnym i nie powinien być stosowany. W ocenie skarżącej przepis ten, będąc przepisem podatkowym stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, przez co podlegał notyfikacji. W szczególności bowiem skutkiem tego przepisu, podwyższającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych o około 180 % było znaczne zmniejszenie obrotu tymi automatami. W ocenie sądu prawidłowo uznały organy podatkowe w tej sprawie, że przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny a nie techniczny a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako niemający charakteru przepisu technicznego, dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Sądy analizowały w swoich wyrokach treść przepisu art. 139 ust.1 u.g.h. pod kątem jego ewentualnego technicznego charakteru i poprawności tych poglądów nie podważa wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. z powodów wyżej już podanych. Można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1405/12, w którym wyrażono pogląd, który sąd orzekający w tej sprawie podziela, że cyt: " Zakres uregulowania dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych. Nie stanowi on przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Art. 139 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym". Podobny pogląd wyrażono również w wyroku z dnia 26.04.2013 r. II FSK 1030/12. Sąd w składzie orzekającym podziela też poglądy orzecznictwa co do tego, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług na automatach o niskich wygranych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11, WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11). Zmniejszenie zysków natomiast nie ogranicza swobody przedsiębiorczości czy też swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, nie jest też skutkiem równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. To nadal przedsiębiorca decyduje o ilości automatów a nie regulacja ustawowa. Przepis art. 139 ust. 1 nie ustanawia żadnego zakazu, jak też nie różnicuje stawki podatku dla różnego rodzaju automatów do gier o niskich wygranych w związku z czym nie może mieć wpływu na obrót samym produktem. Podkreślić również należy, że wskazane wyżej swobody nie mają charakteru bezwzględnego i mogą ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego podlegać ograniczeniu w pełnym ich zakresie lub części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach jako formy hazardu pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego. Interwencja prawodawcy krajowego nie może mieć jednak charakteru dyskryminującego i nie może być nieproporcjonalna (ma być odpowiednia do realizacji celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego regulacji). Na pewno znamion takiej dyskryminacji nie nosi treść art. 139 ust.1 UGH. Nie pozbawia ona bowiem spółki prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia. Przypomnieć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności wielokrotnie już zajmował stanowisko. Z orzecznictwa Trybunału można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Na to uzasadnienie zresztą powołuje się też ETS w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., o którym była mowa wyżej. Także w sprawie C-124/97 Laara Trybunał uznał, że sam fakt, że Państwo Członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Uzupełniająco należy wskazać, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 139 ust.1 u.g.h. jest określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz wysokość stawki kwotowej podatku co w zestawieniu z art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy, określającym zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania wskazuje na jego typowo fiskalny charakter. Ryczałtowa stawka tyle, że niższa funkcjonowała w poprzedniej ustawie. Ta regulacja dotyczy opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, o którym mowa w art. 1 pkt 5 Dyrektywy. Nie można go również uznać za specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 Dyrektywy), bądź inne wymagania (art. 1 pkt 4 Dyrektywy) ponieważ nie odnosi się on do produktu (nie opodatkowuje produktu lecz usługę i nie różnicuje wysokości opodatkowania w zależności od rodzaju automatu) jak też nie stanowi innych wymagań. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą samodzielnie i swobodnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W związku z zarzutem, że poprzez wynikające z art. 139 ust. 1 u.g.h. podwyższenie stawki opodatkowania nastąpił spadek obrotu automatami o niskich wygranych co przesądza o technicznym charakterze tego przepisu, zauważyć należy, że skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie gier na takich automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło mieć wpływ na zyskowność jej działalności lecz nie miało wpływu na wielkość obrotu automatami już działającymi, skoro podwyższona stawka odnosiła się do automatów już działających i to tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Z uwagi na powyższe sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że uchybieniem organów jest powołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O. p. zamiast art. 245 § 1 pkt 2 O. p. Organ podatkowy badał bowiem po wznowieniu postępowania, czy zaistniała wskazana przez stronę przesłanka wznowienia zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 O. p. i doszedł do trafnego wniosku, że ta przesłanka nie zaistniała, co było wystarczającą podstawą do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O. p. Ponieważ organ w rezultacie odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji, to uchybienie wyżej omówione nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).