I SA/Ke 616/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza nieważność decyzji organu pierwszej instancji; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S. i W. S. solidarnie kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] skierowaną do K. S. oraz W. S. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 15 października 2012 r. nr [...] wydaną wobec "A. K. i W.S." określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV4 nr n/p: [...] rok produkcji 2008. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że K.S. i W. S. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, którą z dniem 12 lutego 2013 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością: "A. sp. z o.o." Ustalając, kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem, organ przytoczył treść art. 7 § 1 oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t) dalej jako ,,Ordynacja podatkowa", a także art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako "u.p.a.". Następnie organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że stroną postępowania (podatnikami) w niniejszej sprawie byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Organ – powołując się na przepis art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - podkreślił także, że o tym do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi znaleźć się oznaczenie strony. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki. W toczącym się postępowaniu organ I instancji doręczał pisma wspólnikom spółki cywilnej na adres miejsca pracy (zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), a w postępowaniu uczestniczył co najmniej jeden wspólnik. Tymczasem przepis art. 866 kodeksu cywilnego wskazuje, że każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki. Zatem doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki (w miejscu prowadzenia działalności) jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne także wobec drugiego wspólnika, nawet gdy nie został on o tym fakcie poinformowany. W tym kontekście organ zauważył, że odwołanie wniesione od decyzji organu I instancji zostało podpisane zarówno przez K. S. jak i W. S.. W dalszej części decyzji organ przytoczył m.in. treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U.2011.108.626 j.t.), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82 ust. 5 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także ocenił zasadność dokonanej przez nabywców kwalifikacji w/w pojazdu do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Organ wskazał, że w momencie nabycia zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu był przewóz osób. Choć posiadał wówczas jedynie dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie siedzeń, to w tylnej części pojazdu miał punkty kotwiące do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ponadto, na podstawie oględzin auta organ stwierdził, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, m.in.: przeszkloną, pięciodrzwiową karoserię, wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób (głośniki, oświetlenie, elektrycznie otwierane szyby, wentylacja, uchwyty górne dla pasażerów). Skoro zaś z oświadczenia o dokonanej w Polsce zmianie z przeznaczenia ciężarowego na osobowy nie wynika informacja o zamontowaniu w/w elementów, to były one obecne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał nadto – odnosząc się do okoliczności, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym zawarto informację o przebudowie pojazdu na samochód ciężarowy – iż dokumenty rejestracyjne świadczą jedynie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego na podstawie przepisów o ruchu drogowym; nie rozstrzygają natomiast o klasyfikacji pojazdu na gruncie u.p.a. Dodał, że nie kwestionuje dokonania w przedmiotowym samochodzie zmian technicznych, lecz zmiany te (demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską) nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, gdyż o takim przeznaczeniu decyduje jego producent; użytkownicy dokonując przeróbek nie zmieniają swymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Organ wskazał przy tym, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako auto osobowe w kategorii M1, pięciomiejscowe. Na powyższą decyzję K. S. i W. S. (dalej określani jako "skarżący") złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucili: 1) nieważność postępowania z powodu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając powyższy zarzut skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 14 grudnia 2011 r. wobec podmiotu "A. K. i W. S." z podanym NIP spółki cywilnej i tej spółce doręczone. Z treści postanowienia nie wynika zaś, jakiemu podmiotowi organ przypisał prawa i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto całe postępowanie w I instancji toczyło się wobec spółki cywilnej, która z dniem 12 lutego 2013 r. przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący zarzucili, że organy przed wszczęciem postępowania nie określiły prawidłowo statusu prawnego strony postępowania. Na skutek tego postępowanie zostało wszczęte wobec niewłaściwego podmiotu (spółki cywilnej), któremu u.p.a. - co potwierdza również uzasadnienie skarżonej decyzji - nie przyznaje zdolności prawnej w zakresie podatku akcyzowego. Następnie postępowanie w II instancji było prowadzone wobec sp. z o.o., zaś końcowa decyzja została wydana względem osób fizycznych – K. S. oraz W. S.. Tymczasem prawidłowe postępowanie podatkowe na każdym etapie wymaga tożsamości podmiotu, którego dotyczy (z uwzględnieniem ewentualnego następstwa prawnego). Nadto, zaskarżona decyzja oraz pisma w toku postępowania nie zostały prawidłowo doręczone stronom, co narusza zasadę czynnego ich udziału w każdym stadium postępowania. Skoro zaś w aktach sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia stronom postanowienia o wszczęciu postępowania, to nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec powyższego, postępowanie podatkowe było w niniejszej sprawie wadliwe od momentu jego wszczęcia i nadto prowadzono je z naruszeniem art. 123, art. 145 § 1, art. 148 § 1 oraz 200 Ordynacji podatkowej bez udziału właściwych stron postępowania. 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących, w niniejszej sprawie uchybiono zasadzie legalizmu i praworządności. Nastąpiło zebranie szczątkowego materiału dowodowego (w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność jego cech konstrukcyjnych w dacie prowadzenia postępowania a nie na moment jego nabycia) oraz jego niespójna i nieprawidłowa ocena. Organ nie podjął również działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Pominął także istotne dowody zgłoszone przez stronę skarżącą (w tym dowód z opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej, dowód z zapytania i potwierdzenia z niemieckiego wydziału komunikacji co do zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, dowód z przesłuchania pracownika TUV SUD, który poświadczył w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży i dokonał reklasyfikacji w/w samochodu na ciężarowy), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, gdyż teza dowodowa strony została potwierdzona wystarczająco zgromadzonymi dokumentami. Organ przyjął też za prawdziwą tezę przeciwną do wykazywanej przez stronę, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i przyjęcie, że przedmiotowy samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów (w tym niepodważoną dowodowo opinią rzeczoznawcy), w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym, lecz osobowym, co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym. Naruszeniem było również oparcie spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnieśli: o stwierdzenie nieważności (w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.) lub o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania; o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 ustawy p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Dodał, że organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania, albowiem do odbioru tego pisma obaj wspólnicy upoważnili S. J.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U.2002.153.1269. Wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), dalej ,,ustawa p.p.s.a." Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a., co skutkować musiało jej uchyleniem. Uchylenie decyzji z przyczyny wymienionej w w/w przepisie jest możliwe, gdy skarżona decyzja narusza prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a zatem w przypadku gdy w postępowaniu tym miały miejsce uchybienia, o jakich mowa w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że K. S. i W. S. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, którą z dniem 12 lutego 2013 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie A. sp. z o.o. Świadczy o tym, znajdujące się w aktach sprawy, pismo Spółki z dnia 13 lutego 2013 r. Powyższe oznacza, że istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w przypadku gdy czynność opodatkowana dokonywana jest w ramach spółki cywilnej, to za podatników w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. powinni zostać uznani jej wspólnicy jako osoby fizyczne, nie zaś sama spółka. Oznacza to, że w sytuacji gdy w późniejszym okresie spółka cywilna zostanie przekształcona w inną spółkę (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), to i tak podatnikami w odniesieniu do danej czynności pozostaną osoby fizyczne (wspólnicy). Następstwo prawne nie może bowiem obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, ale jej wspólnicy (osoby fizyczne). Konsekwencją zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w K. poglądu było prawidłowe skierowanie własnej decyzji do wspólników dawnej spółki cywilnej, a zatem zarówno do K. S. jak i W. S.. Należy jednak zauważyć, że decyzja organu II instancji – choć została skierowana do właściwych podmiotów – to jednak została wydana w błędnie przeprowadzonym postępowaniu. Postępowanie to nie było bowiem prowadzone w stosunku do strony, do której ostatecznie skierowano decyzję. Analiza akt postępowania drugoinstancyjnego wskazuje, że poszczególne pisma sporządzane i wysyłane w ramach tego postępowania były kierowane do różnych podmiotów, a w zasadzie żadne z nich (oprócz ostatecznej decyzji) nie zostały zaadresowane do strony postępowania. I tak: postanowienie z dnia 21 stycznia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, postanowienie z dnia 21 stycznia 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienie z dnia 22 stycznia 2013 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienie z dnia 22 lipca 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i biegłego rzeczoznawcy, postanowienie z dnia 22 lipca 2013 r. o włączeniu do postępowania określonych dokumentów, postanowienie z dnia 22 lipca 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie z dnia 22 lipca 2013 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy - były skierowane do podmiotu oznaczonego jako "A. K. i W. S.", a zatem z wykorzystaniem firmy, pod jaką działała niegdyś spółka cywilna. Postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienie z dnia 29 kwietnia 2013 r. o włączeniu do postępowania określonych dokumentów, postanowienie z dnia 29 kwietnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i biegłego rzeczoznawcy, postanowienie z dnia 29 kwietnia 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienie z dnia 30 kwietnia 2013 r. i z dnia 31 maja 2013 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy - zostały skierowane do podmiotu oznaczonego następująco: "A. sp. z o.o. poprzednio działająca jako (pod nazwą) A. K. i W. S. s.c.". Natomiast, jak już wspomniano wyżej, decyzja zamykająca przeprowadzone postępowanie odwoławcze skierowana została zarówno do W. S. jak i do K. S.. Powyższe oznacza, że czynności w postępowaniu toczącym się przed organem II instancji podejmowane były w stosunku do trzech różnych podmiotów: wobec spółki z o.o. jako następcy prawnego spółki cywilnej, wspólników spółki cywilnej jako osób fizycznych, a także wobec podmiotu określanego jako "A. K. i W. S.". Takie prowadzenie czynności procesowych nie jest dopuszczalne, gdyż narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto, działanie takie – co już wskazano wyżej – wypełnia przesłanki podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona bez własnej winy nie brała bowiem udziału w postępowaniu. Choć organy podatkowe w końcowej fazie postępowania przyznały, że w niniejszej sprawie jest de facto dwóch podatników: W. S. oraz K.S., to prowadziły jedno postępowanie, które początkowo nie było skierowane ani do Kr. S., ani do W. S., lecz do spółki cywilnej, uznawanej za podatnika, a następnie do A. sp. z o.o. jako następcy prawnego spółki cywilnej. Należy zatem uznać, że żaden ze wspólników – jako odrębny podatnik będący osobą fizyczną – z winy organu nie brał w pełni udziału w postępowaniu dotyczącym jego obowiązku podatkowego. Zaskarżona decyzja narusza ponadto przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podtrzymuje zatem w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, choć ta wyczerpuje przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (patrz orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 2001 r. sygn. akt IV SA/2450/98, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe, Sąd – korzystając z dyspozycji art. 135 ustawy p.p.s.a. – w punkcie 2 wyroku stwierdził nieważność decyzji organu I instancji. W przepisie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należało, że decyzja organu I instancji została skierowana do spółki cywilnej, wskutek czego była dotknięta wadą nieważności. Wynika to głównie z faktu włączenia do sprawy dokumentów potwierdzających status podatnika jako spółki cywilnej, prowadzenia fragmentu postępowania odwoławczego w stosunku do A. sp. z o.o. jako następcy prawnego spółki cywilnej działającej pod firmą "A. K. i W. S." oraz z nagłówka i treści decyzji organu I instancji (gdzie wprost wskazuje się, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził postępowanie wobec "firmy A. K. i W. S.", a nie wobec każdego ze wspólników spółki odrębnie). Organ I instancji stanął zatem na stanowisku, że spółka cywilna jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i to jej przypisał określone prawa i obowiązki. Konstatacja taka została poczyniona wbrew treści przepisu art. 11 ust. 1 u.p.a., stanowiącego, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Spółka cywilna nie jest natomiast ani osobą prawną, ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ani tym bardziej osobą fizyczną. Choć z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną (organizację wspólników), to mieć na uwadze należy, że jest ona pozbawiona odrębnej od wspólników podmiotowości prawnej. Żaden bowiem przepis prawa nie przyznaje jej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Spółka taka nie może być zatem uznawana za podatnika podatku akcyzowego, ani za stronę postępowania podatkowego, o jakiej mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 § 1 tej ustawy. Pogląd taki jest zgodny z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne w bazie LEX orzeczenia: I GSK 743/10, I GSK 746/10 oraz na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl: I GSK 725/10, I GSK 727/10, I GSK 974/11). Wyroki te potwierdzają, że stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Są oni również podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. Przyjmując powyższe stanowisko, uznać należało, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wobec powyższego, mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikami nadal są osoby fizyczne. Następstwo prawne nie mogło bowiem obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, lecz jej wspólnicy. Decyzja I instancji – jako skierowana do podmiotu "A. K. S. i W. S." oznaczającego de facto spółkę cywilną - dotknięta została wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie została bowiem skierowana do strony postępowania podatkowego (K. S. i W. S.), lecz do spółki cywilnej. W postępowaniu odwoławczym konsekwencją takiej konstatacji powinno być wyeliminowanie z obrotu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Celnej, a nie utrzymywanie jej w mocy. W obrocie prawnym nie może bowiem ostać się decyzja, która odnosi się do sytuacji prawnej innego adresata, niż strona postępowania. Nie jest ponadto prawnie dopuszczalne skonkretyzowanie stosunku prawnopodatkowego podmiotu, któremu ustawodawca nie przyznał zdolności do nabywania praw i obowiązków. Natomiast zmiana adresata decyzji, podobnie jak i rozstrzygnięcia, może nastąpić wyłącznie na skutek uchylenia decyzji (lub wyeliminowania w inny sposób przewidziany przepisami proceduralnymi), co najmniej w części, w której został on oznaczony (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1486/07, LEX nr 488508). Skoro jednak do takiego rozstrzygnięcia nie doszło, Sąd – na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – usunął naruszenie prawa odnoszące się do decyzji wydanej przez organ I instancji w sprawie, której dotyczyła skarga. Było to bowiem niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dodatkowo zauważyć należy, że w zasadzie wszystkie pisma doręczane w postępowaniu (zarówno pierwszoinstancyjnym jak i drugoinstancyjnym) były doręczane na spółkę (cywilną lub jej następcę sp. z o.o.). Natomiast zgodnie z prawem wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym winny być kierowane i doręczane wspólnikom: K. S. i W. S.. Wadliwie przeprowadzonego postępowania nie konwaliduje fakt, że organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania obu wspólnikom, gdyż ci upoważnili do odbioru tego pisma jedną osobę (S. J.). Pierwotnie wolą organu I instancji – jak wynika z analizy toku postępowania - było uczynienie podatnikiem spółki cywilnej, a nie obu jej wspólników. Świadczy o tym również okoliczność, że organ uznał za wystarczające odebranie większości pism procesowych tylko przez jednego ze wspólników. Przykładowo, jedynie K. S. odebrał postanowienia z dnia 10 sierpnia 2012 r. o włączeniu dokumentów do materiału dowodowego i o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz zawiadomienie z dnia 3 stycznia 2012 r. Natomiast decyzję organu I instancji oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 15 października 2012 r. odebrał tylko W. S.. Jedynie działanie podjęte ze strony podatników (udzielenie pełnomocnictwa szczególnego S. J.przez obu wspólników) spowodowało, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania można było następnie ocenić jako skutkujące zarówno wobec K. S. jak i W. S.. Organ podatkowy argumentuje, że z uwagi na istniejące w umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania spółki, doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne także wobec drugiego, nawet gdy nie został on o tym fakcie poinformowany. Argumentacji tej nie można jednak podzielić. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych czynności (por. postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2010 r., syg. akt I SA/Ol 286/10, Lex 661060; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA./Ka 1065/02, Lex nr 100026). Taka zaś sytuacja wyklucza regułę ogólną wskazującą, że każdy wspólnik reprezentuje na zewnątrz spółkę cywilną (a zatem de facto wszystkich wspólników). Stanowi o tym dyspozytywny przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy, którego sensu nie zmienia umowa spółki cywilnej z dnia 10 sierpnia 1999 r. podpisana przez W. S. i K. S.. W ocenie organu odwoławczego, argumentem za prawidłowością postępowania jest również fakt, że odwołanie od decyzji organu I instancji podpisali obydwaj wspólnicy: zarówno Kr. S. jak i W. S.. Argumentacji tej nie można uznać za słuszną, skoro w aktach sprawy znajduje się odwołanie podpisane jedynie przez jednego wspólnika. Znaczenie ma bowiem własnoręczny podpis wspólnika, a nie komputerowy wydruk imienia i nazwiska. Podsumowując, postępowanie podatkowe w całości musi być prowadzone wobec strony. Nie jest dopuszczalna sytuacja, kiedy będzie ono fragmentami odnosić się do innych podmiotów (w niniejszej sprawie spółki cywilnej oraz A. sp. z o.o. traktowanej jako następca spółki cywilnej), które takiego statusu nie mają. Decyzja podatkowa jest bowiem efektem postępowania podatkowego, które proceduralnymi więzami łączy organ administracji i strony postępowania. W sytuacji zatem, kiedy w zasadzie całe postępowanie powadzone było nie wobec strony, lecz w stosunku do innego podmiotu, nie może się ostać wydana w jego konsekwencji decyzja, choćby była prawidłowo skierowana do strony. Jej konwalidacja może nastąpić jedynie poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania w odniesieniu do podatnika (strony). Zapewni mu to czynny udział w sprawie i pozwoli zachować podstawowe gwarancje proceduralne. Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia formalne, Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z kwalifikacją w/w samochodu do określonego kodu CN. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i wszystkie czynności, które w postępowaniu podatkowym mają być podejmowane wobec stron skieruje do podmiotów, będących w niniejszej sprawie podatnikami podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 152 ustawy p.p.s.a., art. 135 ustawy p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - orzekł jak w punkcie 1, 2 i 3 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania - na które składają się wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) - uzasadnia art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.).