II FSK 628/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 528/13 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 628/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości 310.686 zł; decyzja ta została skarżącej doręczona dnia 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy; ta decyzja została skarżącej doręczona dnia 14 grudnia 2011 r. Na poczet wynikającej z tej decyzji zaległości podatkowej skarżąca dnia 14 grudnia 2011 r. wpłaciła kwotę 100.000 zł. Ponieważ kwota ta nie pokryła całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. – po trzykrotnym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylania wydanych przez niego postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze - postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. zaliczył dokonaną przez skarżącą wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób praw w proporcji: 59.450,09 zł na zaległość, 40.549,91 zł na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r. uchylił w całości to postanowienie i orzekł o zaliczeniu wpłaty w proporcji: 66.625,22 zł na zaległość, 33.374,78 zł na odsetki za zwłokę, wskazując, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego niezasadnie naliczano odsetki za zwłokę, gdyż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (SK 2/10) niezgodny z Konstytucją jest art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), wyłączający odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie wszczął dnia 3 kwietnia 2008 r., a kończącą to postępowanie decyzję wydał dnia 8 grudnia 2009 r.; postępowanie trwało ponad okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.; z kolei postępowanie odwoławcze trwało od dnia 7 stycznia 2010 r. do dnia 9 grudnia 2011 r., a więc ponad okres dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., przy czym w okresie od dnia 12 maja 2010 r. do dnia 8 listopada 2011 r. postępowanie było zawieszone ze względu na prowadzenie wszczętego na wniosek skarżącej przygotowawczego postępowania karnego przeciwko jej głównemu kontrahentowi. Dlatego też na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 O.p. skarżącej przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek w okresie od dnia 12 maja 2010 r. do dnia 8 listopada 2011 r., ale nie przysługuje za opóźnienie wydania decyzji w okresie późniejszym, ponieważ opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego (art. 54 § 2 O.p.), jako że rozmiary zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spowodowały, że jego analiza była bardzo pracochłonna, a skarżąca przedłużała postępowanie sukcesywnie podnosząc nowe okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 187 § 1 i art. 54 § 2 O.p., podnosząc, że opóźnienie w wydaniu decyzji zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nastąpiło z przyczyn zależnych od organu oraz że nie wyjaśniono przyczyn przekroczenia terminów i nie przeprowadzono dowodów na tę okoliczność. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że analiza czynności podejmowanych przez organy podatkowe w toku postępowania wykazuje, że podejmowane one były bezzwłocznie, z uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącej, a dowody były przeprowadzane w okresach oczekiwania na wynik postępowania prowadzonego w drodze pomocy prawnej; świadczy to o prawidłowej organizacji postępowania i uzasadnia ocenę co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 O.p. Natomiast zawinione przez organ podatkowy przedłużenie postępowania dotyczy okresu pomiędzy dniem 26 marca 2010 r. a dniem 12 maja 2010 r., to jest okresu rozpatrywania wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania ze względu na niezakończenie realizującego przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania karnego; oznacza to, że naliczanie odsetek za ten okres pozostawało w sprzeczności z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 O.p., polegające na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, iż czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. (data zawieszenia postępowania) spowodowany był zawinionym działaniem organu odwoławczego; II. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy co do przyczynienia się organu do opóźnienia w załatwieniu sprawy, w tym na pominięciu przy dokonywaniu kontroli legalności działania organu odwoławczego podjętych przez ten organ działań w okresie od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r., to jest analizy obszernego materiału dowodowego (ok. 1700 kart akt podatkowych) celem ustalenia, czy wskazywane przez stronę postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne oraz badania kwestii przedawnienia zobowiązania, czego przejawem jest między innymi otrzymane w dniu 6 kwietnia 2010 r. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, dotyczące zdarzeń wpływających na przerwanie biegu terminu przedawnienia; III. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie przy ocenie długości prowadzonego postępowania, iż na organie ciąży obowiązek wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, ponieważ gwarantuje to zrealizowanie celu postępowania podatkowego, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienie sprawy w tym postępowaniu; Iv. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 54 § 2, w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, mimo, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia wymienionego przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: V. art. 54 § 2 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię, to jest wykładnię nieuwzględniającą stopnia złożoności i zawiłości sprawy, obszerności materiału dowodowego i oceny zasadności podejmowanych przez organ działań; VI. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wszechstronna i dokładna analiza przez organ materiału dowodowego stanowi przedłużenie postępowania zawinione przez ten organ, co skutkowało arbitralnym i sprzecznym z wykładnią tego przepisu przyjęciem, iż półtoramiesięczna analiza materiału dowodowego stanowi zawinione działanie organu, które winno skutkować wyłączeniem zastosowania regulacji z art. 54 § 2 O.p., podczas gdy wymieniony przepis nie daje podstaw do takiej wykładni pojęcia "opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu"; VII. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkowało błędnym uznaniem, iż w sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z winy organu; VIII. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez jego wadliwą wykładnię polegającą na interpretacji art. 54 § 2 O.p. z pominięciem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to jest z pominięciem, iż postępowanie podatkowe polega nie tylko na gromadzeniu materiału dowodowego, ale również na dokładnej i wszechstronnej jego analizie, której dokonywanie przez organ nie świadczy o przedłużeniu postępowania z przyczyn zawinionych przez organ prowadzący postępowanie; IX. art. 54 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że w stanie faktycznym sprawy w zakresie długości postępowania pomiędzy dniem 26 marca 2010 r. a postanowieniem organu o zawieszeniu postępowania wymieniony przepis nie znajduje zastosowania, mimo, że ze stanu faktycznego wynika, iż przedłużenie postępowania w tym okresie nie było spowodowane zawinionym działaniem organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przewidziane w art. 139 § 1 – 3 O.p. terminy załatwienia sprawy przez organy podatkowe obejmują zarówno czas potrzebny na zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a więc czas potrzebny na ocenę, które fakty są istotne dla rozstrzygnięcia i jakie dowody pozwolą na ich ustalenie, ewentualnie które wnioski dowodowe strony zasługują na uwzględnienie, czas potrzebny na przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy, jak i czas niezbędny dla selekcji i analizy zebranego materiału. Z przepisami tymi korelują: art. 54 § 1 O.p., stanowiący w punkcie pierwszym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. oraz stanowiący w punkcie siódmym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a także art. 54 § 2 O.p., stanowiący, że przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (II FSK 995/12), omówione przepisy mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, od niej niezależny; z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ja od ponoszenia ciężaru w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Zarazem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (II FSK 961/11) – korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba, że wykazane zostanie, iż działania podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) nie mają w istocie na celu doprowadzenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest jedynie wydłużenie okresu prowadzenia postępowania. Przedstawiony kierunek wykładni wymienionych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Odnosząc zatem przedstawione uwagi do podniesionych w tej skardze zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanką zastosowania art. 54 § 2 O.p. nie jest okoliczność, że zwłoka w załatwieniu sprawy nie została zawiniona przez organ podatkowy – jak przyjęto w zarzucie – ale to, że zwłoka w załatwieniu sprawy nastąpiła z przyczyn niezależnych od tego organu. Zawinienie to sytuacja, w której do określonego skutku doprowadziło naganne, nieprawidłowe zachowanie ocenianego podmiotu, natomiast przyczyna niezależna to taka, na jaką oceniany podmiot nie miał wpływu. Nie można więc przyjąć, że niezależna od organu podatkowego jest zwłoka w załatwieniu sprawy w okresie pomiędzy dniem 26 marca a 12 maja 2010 r., w którym organ podatkowy rozważał zasadność zgłoszonego przez skarżącą wniosku o zawieszenie postępowania, bowiem tylko od niego zależało, kiedy tę analizę przeprowadzi i zakończy; zarazem nie oznacza to jednak, że przedłużenie tej analizy miało charakter zawiniony, zwłaszcza, jeżeli podyktowane ono było dążeniem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Prowadzi to do wniosku, że wzgląd na złożoność sprawy i obszerność podlegającego analizie materiału dowodowego nie świadczy o tym, że organ podatkowy nie mógł wspomnianej analizy przeprowadzić w ustawowym terminie, co oznacza, że nie można postawić tezy, że uchybienie to nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu (choć niekoniecznie przez ten organ zawinionych); wyklucza to jednak możliwość zastosowania normy zawartej w art. 54 § 2 O.p. W konsekwencji zajęcie takiego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a.). Z analogicznych przyczyn niezasadny jest również drugi z zarzutów, oparty na tych samych podstawach kasacyjnych, a zbudowany wokół twierdzenia o konieczności przeanalizowania materiału zgromadzonego na 1.700 kartach akt podatkowych celem rozstrzygnięcia, czy wskazywane przez skarżącą postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 200 § 1 pkt 2 O.p. oraz czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, sposób analizowania nawet bardzo obszernego materiału sprawy nie stanowi okoliczności niezależnej od organu podatkowego w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., nie może więc stanowić przesłanki zastosowania tego przepisu. Podobnie należy ocenić obieg korespondencji pomiędzy organami podatkowymi. Niewątpliwie, otrzymane przez organ podatkowy dnia 6 kwietnia 2010 r. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego mogło zawierać informacje mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, niemniej dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które można uznać za ważniejsze od szybkości postępowania, może mieć jednak i ten skutek, że przez pewien odcinek czasowy podatnik nie będzie obciążony odsetkami za zwłokę; nie należy tego uznawać ani za sankcję dla organu podatkowego, ani za uprzywilejowanie podatnika, ale za przewidziany prawem skutek obiektywnie przedłużającego się postępowania podatkowego. I w tym przypadku należy powtórzyć, że zajęcie w tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska korzystnego dla skarżącej, a kwestionującego rozstrzygnięcie organu podatkowego, nie oznacza naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a.). Powyższe uwagi odnoszą się także do zarzutu trzeciego, dotyczącego naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że opóźnienie w załatwieniu sprawy nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, nie oznacza pominięcia przy ocenie długości prowadzonego postępowania, iż na organie ciąży obowiązek wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, ponieważ gwarantuje to zrealizowanie celu postępowania podatkowego, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienie sprawy w tym postępowaniu. Oznacza natomiast stwierdzenie takiego opóźnienia w załatwieniu sprawy, które nie było niezależne od tego organu. Konsekwencją powyższego jest uznanie niezasadności także zarzutu czwartego, w którym podniesiono naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 54 § 2, w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, mimo, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia wymienionego przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi. Pomijając już błąd wynikający z powołania się na zaskarżoną decyzję, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie podatkowego organu odwoławczego, należy zauważyć, że zarzut ten ma charakter dodatkowy, niejako podsumowujący poprzednie zarzuty, jest więc w istocie zbędny. Odsyłając do wcześniejszych wywodów można więc jedynie stwierdzić, że wbrew zapatrywaniu wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał właściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, dochodząc do słusznego wniosku, że istniały podstawy do jego uchylenia, a nie do oddalenia skargi. Przechodząc do oceny zarzutów od piątego do dziewiątego, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie powtórzyć, że wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, podniesionym w zarzucie piątym i szóstym, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 54 § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Stopień złożoności i zawiłości sprawy, a także obszerność materiału dowodowego, powinny być wprawdzie brane pod uwagę przy ocenie, czy opóźnienie w podjęciu rozstrzygnięcia nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, z uwzględnieniem jednak i tej okoliczności, że określone ustawowo terminy do załatwienia sprawy przez organy podatkowe obejmują wszystkie aspekty procesu jej rozstrzygania, także analizę zgromadzonego materiału, a zastosowana metodyka przeprowadzania tej analizy nie jest okolicznością od organu niezależną. Stąd analizowanie materiału przez półtora miesiąca, nawet przy uwzględnieniu jego złożoności i zawiłości, nie może być uznane za okoliczność niezależną od organu, skoro z oczywistych względów okres tej analizy mógł być przez ten organ skrócony; zarazem nie świadczy to automatycznie o zawinieniu organu w tym względzie, ale element ewentualnego zawinienia nie stanowi przesłanki zastosowania lub niezastosowania normy zawartej w art. 54 § 2 O.p. Nie można także mówić o błędnej wykładni tego przepisu przez przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji (tak w zarzucie siódmym), ponieważ w wymienionym przepisie mowa jest tylko o przyczynieniu się strony lub jej przedstawiciela, a nie organu, do działania którego przypisana jest przesłanka zaistnienia przyczyn od niego niezależnych. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zarzucie ósmym Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. nie pominął art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie twierdził, że postępowanie podatkowe polega tylko na gromadzeniu materiału. Jednakże uznanie, że obejmuje ono także dokładną i wszechstronną jego analizę, nie wyklucza uznania, że w konkretnym przypadku długość tego postępowania, z uwzględnieniem analizy zebranego materiału nie stanowiła okoliczności niezależnej od organu, który to postępowanie prowadził i wspomnianą analizę przeprowadzał. Wreszcie, chybione jest twierdzenie zawarte w zarzucie dziewiątym, że niewłaściwe było zastosowanie art. 54 § 2 O.p. w następstwie uznania zawinionego działania organu podatkowego, jako że zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy w istocie było niewłaściwe, jako że opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy – w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do konkluzji, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.