II FSK 673/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 939/13 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2324 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 939/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi G. R. (dalej "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz oprocentowania nadpłaty z tytuły podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. 1.1. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że decyzją z dnia 4 sierpnia 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 461.219,70 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 100.296,40 zł. Zaległość ta została przez podatnika zapłacona w dniach 1 grudnia i 20 grudnia 1997 r. Łącznie podatnik wpłacił 238.931,20 zł. Izba Skarbowa w P. w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1575/97, decyzją z dnia 23 lutego 2000 r. uchyliła decyzję organu I instancji powyżej kwoty 406.922,25 zł. W związku z tym powstała u podatnika nadpłata w kwocie 54.297,50 zł. Po uwzględnieniu nadpłaty, oprocentowania kwoty nadpłaty (51.110,90 zł) i nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę (75.683,40 zł), organ ustalił, że łączna kwota do zwrotu na dzień 8 marca 2000 r. wyniosła 181.091,80 zł. Organ bezpośrednio zwrócił podatnikowi 125.579,80 zł, ponieważ część z powstałej nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości z 1997 r. w wysokości 40.000,- zł (należność główna) oraz 15.512,00 zł (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej). Następnie skarżący złożył wniosek o zwrot kwoty 156.453,10 zł tytułem nie całkowicie wypłaconych odsetek, t.j. odsetek od wpłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej za 1994 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.2. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 827/04, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej, wyrok WSA w Poznaniu został uchylony w całości, a skarga oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007r., sygn. II FSK 1018/06, podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że nie było podstaw do zwrotu stronie oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. 1.3. Po wyczerpaniu drogi sądowoadministracyjnej podatnik złożył do Trybunału Konstytucyjnego dwie skargi konstytucyjne, po rozpatrzeniu których, w wyroku z dnia 21 lipca 2010r., sygn. akt SK 21/08, Trybunał orzekł, iż "art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. (...), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. Konstytucji R.P.". 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 19 maja 2004 r. i orzekł, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie 47.287,05 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. W wyniku odwołania z dnia 24 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. uchylił w całości decyzję z dnia 9 grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 31 marca 2011 r. skarżący wniósł skargę na decyzję z dnia 28 lutego 2011r., którą WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 340/11, oddalił. W dniu 22 marca 2011 r. wpłynął do Izby Skarbowej w P. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2424/10 wydany w wyniku wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem tego Sądu z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1018/06. NSA uchylił swój wyrok z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, w całości i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2006 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia 22 lipca 2011r. w sprawie umorzenia postępowania wznowionego postanowieniem z dnia 27 września 2010 r., na wniosek podatnika. Skarżący pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 22 lipca 2011r. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do WSA w Poznaniu, która została oddalona wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. 1.5. Z uwagi na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. II FSK 2424/10 powodujące pozostanie w obrocie prawnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. organ I instancji przeprowadził ponownie postępowanie na wniosek podatnika, z dnia 31 grudnia 2003 r., o zwrot 156.453,10 zł tytułem nie całkowicie wypłaconych odsetek, tj. odsetek od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W wyniku tego postępowania, decyzją z dnia 10 października 2011 r., organ I instancji orzekł wobec podatnika nadpłatę w wysokości 36.899,71 zł oraz oprocentowanie nadpłaty w wysokości 108.660,24 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podniósł m.in., iż dokonując w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu kwoty 181.091,80 zł zwrócono tylko część należności. Zdaniem organu należało dokonać proporcjonalnego rozliczenia zwrotu dokonanego podatnikowi w dniu 8 marca 2000 r., tak jak uczynił to organ I instancji. W dniu 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił podatnikowi należną nadpłatę wraz z oprocentowaniem, które liczone na dzień 16 grudnia 2010 r. od kwoty nadpłaty w wysokości 36.899,71 zł winno wynosić 108.660,24 zł. Dyrektor zauważył, że słusznie uznano, iż zapłacony przez skarżącego podatek za 1994 r. w wysokości 54.297,50 zł wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie 75.683,40 zł stanowił jednolitą nadpłatę, która w całości podlegała oprocentowaniu. Dyrektor wskazał, że wysokość nienależnie zapłaconej kwoty podatku, która stała się nadpłatą była wynikiem różnicy pomiędzy wpłatami dokonywanymi przez podatnika na poczet zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. a wysokością przedmiotowego zobowiązania rocznego określonego w sposób ostateczny w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2000 r. Organ zauważył, że wobec ostateczności powyższego rozstrzygnięcia kwestia ustalenia wysokości zobowiązania rocznego i wyliczenia należnej podatnikowi nadpłaty nie może być kwestionowana w toczącym się postępowaniu. 1.6. Po rozpoznaniu skargi podatnika z dnia 21 lutego 2012 r., WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. o sygn. I SA/Po 307/12, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu, skarżący w dniu 16 grudnia 2010 r. powinien otrzymać należność w kwocie 215.221,10 zł, na którą składałaby się: niezapłacona należność podatkowa w kwocie 71.787,10 zł i odsetki od tej kwoty za okres od 9 marca 2000 r. do 16 grudnia 2010 r., tj. 143.434,00zł. Zwracając skarżącemu 186.535,05 zł, organ zalegał ze zwrotem na jego rzecz kwoty 28.686,05 zł. Sąd uznał, że organy wykonując wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 827/04 dopuściły się błędów w wyliczeniu wysokości nadpłaty, tym samym rozliczenia zwrotu kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całości materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i jej wysokości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający, by właściwie wskazać prawidłową kwotę do zwrotu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższe przepisy O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, co spowodowało, iż Sąd wywiódł nieprawidłową kwotę do zwrotu z tytułu wskazanego w niniejszym postępowaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r. wyliczył i wskazał nadpłatę, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p. na skutek zakwestionowania ustaleń faktycznych i rachunkowych organów przez błędne określenie przez Sąd kwoty nadpłaty, a co za tym idzie, oparcie na tej nieprawidłowej kwocie dalszych wyliczeń Sądu, co czyni je nieprawidłowymi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie działały w trybie budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, a rozpatrując niniejszą sprawę były niedokładne w wyliczeniach nadpłaty i nie dochowały należytej staranności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy nie zastosowały właściwie tego przepisu, co skutkowało błędnym wyliczeniem nadpłaty; - 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do wyliczenia kwoty nadpłaty, w sytuacji, gdy organy właściwie wyliczyły nadpłatę i oparły te wyliczenia o właściwy przepis prawa podatkowego (art. 78a O.p.). Pismem z dnia 7 grudnia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów obu instancji, dokonanego z pominięciem dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy oraz prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, że należna skarżącemu nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. wynosiła na dzień 20 grudnia 1997 r. łącznie 129.980,90 zł, a nie 230.978,72 zł, przy czym istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na sformułowaniu przez Sąd błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wysokości nadpłaty jaka powstała w rozliczeniach skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i jaka powinna zostać przyjęta za podstawę naliczenia oprocentowania, co w konsekwencji uwzględnienia owej oceny i wskazań przez organ w dalszym postępowaniu doprowadziłoby do niezastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 § 2 O.p. odczytywanych przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. 1.8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2013r. o sygn. II FSK 135/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że skargi kasacyjne miały usprawiedliwione podstawy, gdyż potwierdzenie znalazły prezentowane przez obie strony zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które odnoszą się do niepełnego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając skargę ponownie, Sąd miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 lipca 2013 r. wydanego w sprawie II FSK 135/13. Jak zauważył NSA, wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1575/97 odnosił się ogólnie do problemu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. z uwagi na sporną kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych. W wyroku tym Sąd nie odnosił się do kwestii nadpłaty, ani nie ustalił prawidłowej jej wysokości w kwocie 230.978,72 zł. Taką kwotę podał skarżący, który w błędny sposób obliczył tę kwotę – jako kwotę nadpłaty. Skarżący uznał, że skoro w wyniku uwzględnienia jego skargi co do niezasadności nie zaliczenia przez organy do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, koszty uzyskania przychodów poniesione w 1994 r. winny zostać pomniejszone o kwotę 7.952,48 zł, to zdaniem skarżącego, o tę kwotę należało pomniejszyć uiszczoną przez niego kwotę z tytułu podatku wraz z odsetkami, która wynosiła 238.931,20 zł (uiszczono tę kwotę w dwóch częściach). Organy podatkowe zakwestionowały trzy rodzaje wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 1994 r., tj. wydatki poniesione na poczet rat leasingowych w kwocie 120.660,29 zł, wydatki z tytułu opłat telefonicznych w kwocie 2.292,19 zł i wydatki poniesione na cele reprezentacji i reklamy (ponad limit) – kwota 5.660,29 zł. Dwa ostatnie łącznie stanowiły kwotę 7.952,48 zł. Błąd skarżącego w obliczeniu kwoty nadpłaty polegał na tym, że odnosił on tę kwotę do kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami, co było nieprawidłowe, skoro kwota 7.952,48 zł stanowiła wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie można o tę kwotę pomniejszać kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami. W ocenie Sądu prawidłowego rozliczenia dokonały organy, które uwzględniając skutki wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1575/97, dokonały ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w konsekwencji prawidłowo ustalając kwotę nadpłaty do bezpośredniego zwrotu, która wynosiła 129.980,90 zł (54.297,50 zł (nadpłacony podatek) + 75.683,40 (nadpłacone odsetki za zwłokę)). Kwota ta stanowiła punkt wyjścia do dalszych rozważań i obliczeń, a skarżący nie kwestionował sposobu ustalenia wysokości nadpłaty we wniosku z dnia 31 grudnia 2003 r., który zainicjował postępowanie administracyjne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne znaczenie miało stanowisko zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 827/04), w którym Sąd stwierdził, że cała uiszczona przez podatnika kwota miała status nadpłaty, także gdy została dokonana przed dniem 5 czerwca 2001 r., gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkową wpłacona kwota stała się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Sąd podkreślił, że nowelizując art. 72 O.p. ustawodawca dopuścił się dwóch błędów legislacyjnych: - po pierwsze w art. 72 O.p. nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść art. 77 ust. 1 Konstytucji RP; - po drugie, nowelizując art. 72 O.p., nie zawarto przepisów przejściowych, wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów, tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Poza tym kluczowe znaczenie w sprawie miało stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08), zgodnie z którym, kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez organ podatkowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Taką jednorazową i jednolitą nadpłatą, była prawidłowo ustalona przez organy kwota 129.980,90 zł. Odsetki od tej kwoty za okres od 20 grudnia 1997 r. do dnia 8 marca 2000 r. wynosiły 122.898 zł. Łącznie skarżący powinien otrzymać w dniu 8 marca 2000 r. 252.878,90 zł, a po odjęciu od niej kwoty 55.512 zł (zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w 1997 r.), faktycznie powinien otrzymać 197.366,90 zł. Skarżącemu wypłacono jednak 125.579,80 zł, a zatem według stanu na dzień 8 marca 2000 r., pozostała do wypłaty kwota 71.787,10 zł. Z punktu widzenia interesu podatnika istotne znaczenie ma charakter kwoty 71.787,10 zł, tj. jaka część tej kwoty stanowi nadpłatę (jednorodzajową) – czyli jaka jest to część z kwoty 129.980,90 zł, a jaka część tej kwoty przypada na odsetki (oprocentowanie) – czyli jaka jest to część z kwoty 122.898 zł. Ustalenie powyższego możliwe jest przy zastosowaniu zasady zawartej w art. 78a O.p. Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ, będący wierzycielem, nie może zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Gdyby takiego przepisu nie było, a organy mogły dowolnie zaliczać częściowo zwróconą nadpłatę, to w przypadku zaliczenia wypłaconej skarżącemu kwoty wyłącznie na poczet zaległości podatkowej i w okolicznościach sytuacji faktycznej w jakiej znalazł się skarżący, odsetki biegłyby od stosunkowo niewielkiej kwoty (tak byłoby w sytuacji, gdyby organ wypłaconą skarżącemu kwotę 125.579,80 zł, zaliczył w całości na kwotę nadpłaty wynoszącej 129.980,90 zł. Dalsze odsetki biegłyby od wartości stanowiącej różnicę tych kwot). Z tego punktu widzenia, ustalenie właściwych proporcji, zgodnie z regułą wyrażoną w analizowanym przepisie, następuje w interesie skarżącego, mając też na uwadze stanowisko TK, który obok funkcji restytucyjnej zwrotu nadpłaty, wskazywał też na funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną). Trybunał stwierdził m.in., że nadpłata służy naprawieniu szkody, jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku Realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty. Mając powyższe na uwadze i badając prawidłowość zastosowania tej normy przez organy podatkowe, Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy ustaliły te proporcje odnosząc odrębnie kwotę nadpłaty (129.980,90 zł) i odrębnie kwotę odsetek (122.898 zł), do kwoty stanowiącej sumę tych kwot, czyli 252.878,90 zł. W rezultacie organy prawidłowo ustaliły, że udział przypadający na nadpłatę wyniósł 51,4 %, a udział przypadający na oprocentowanie nadpłaty wyniósł 48,6 %. Odnosząc te udziały do wypłaconych skarżącemu w dniu 8 marca 2000 r. kwot: w sposób bezpośredni kwoty 125.579,80 zł i w sposób pośredni kwoty 55.512 zł (łącznie 181.091,80 zł), uzyskuje się: - kwotę 93.081,19 zł z tytułu nadpłaty, - kwotę 88.010,61 zł z tytułu oprocentowania, Następnie, po odjęciu tych kwot odpowiednio: - od kwoty 129.980,90 zł, otrzymuje się kwotę 36.899,71 z tytułu nadpłaty, - od kwoty 122.898 zł, otrzymuje się kwotę 34.887,39 zł z tytułu oprocentowania. Suma tych kwot 71.787,10 zł (nie wypłaconą w dniu 8 marca 2000 roku). Prawidłowe obliczenie kwoty do zwrotu na rzecz skarżącego z tytułu nadpłaty wraz z oprocentowaniem polega na tym, że od kwoty nadpłaty 36.899,71 zł biegną dalsze odsetki ustawowe od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia kolejnej wypłaty środków na rzecz skarżącego w dniu 16 grudnia 2010 r. Od kwoty oprocentowania 34.887,39 zł nie biegną natomiast dalsze odsetki i tę kwestię wyjaśnił już Sąd w sprawie skarżącego dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie I SA/Po 339/11) i w sprawie M. R. dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie I Sa/Po 338/11). W powołanych sprawach Sąd wyraził pogląd, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują oprocentowania niezwróconej kwoty oprocentowania odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej, uznanych za nadpłatę w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której podatnik uiścił zaległość wraz z odsetkami. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 78a O.p., w takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że organy podatkowe popełniły błąd na końcowym etapie obliczeń, pomijając w nich kwotę 34.887,39 zł z tytułu oprocentowania. Podsumowując zatem wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 78a O.p. i w części właściwie zastosowały ten przepis, ustalając prawidłowo kwotę nadpłaty w wysokości 36.899,71 zł i kwotę oprocentowania tej nadpłaty (108.660,24 zł). Organy naruszyły jednak ten przepis w części, przez pominięcie w rozliczeniu kwoty oprocentowania 34.887,39 zł, rezultatem czego była błędna konkluzja zawarta w uzasadnieniu decyzji, polegająca na uznaniu przez organy, że dokonano zawyżonego zwrotu na rzecz skarżącego w kwocie 40.975,10 zł (według stanu na dzień 16 grudnia 2010 r.). W tym zakresie za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. 2. Od wyroku WSA w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA, w rezultacie błędnego zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 78a i art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe. Zastosowanie przez organy podatkowe sposobu obliczenia wysokości nadpłaty i jego oprocentowania, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spowodowałby wydanie decyzji naruszającej art. 78a i art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.; a w konsekwencji podatnik bezpodstawnie otrzymałby podwójne oprocentowanie za okres od 20 grudnia 1997 r. do 8 marca 2000 r.; - art. 190 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu sprawy wbrew wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04; - art. 78a O.p. przez jego błędne zastosowanie, w rezultacie Sąd uznał, że organy podatkowe pominęły w rozliczeniu kwoty oprocentowania 34.887,39 zł. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2012 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 78a O.p., przez pominięcie w rozliczeniu kwoty oprocentowania w wysokości 34.887,39 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że proporcjonalne rozliczenie z art. 78a O.p. powoduje, że w przypadku zwrotu podatnikowi nadpłaty w niepełnej wysokości, wyliczona jest proporcjonalnie kwota, jaka z dokonanego zwrotu dotyczy nadpłaty, a jaka oprocentowania. Wyliczenie tego oprocentowania z danej kwoty pozwala na ustalenie, jaka kwota nadpłaty pozostaje jeszcze do zwrotu. Według organu dokonane przez WSA w Poznaniu wyliczenie kwoty 71.787,10 zł ma tylko znaczenie matematyczne, celem wskazania jaka łączna kwota nadpłaty i oprocentowania brakowała w kwocie zwrotu dokonanego w dniu 8 marca 2000 r. Jednakże kwota ta w żaden sposób nie ma przełożenia na prawidłowość wyliczenia niezwróconej części nadpłaty, od której podatnikowi należne jest oprocentowanie. Dokonując wyliczenia proporcji ze zwrotu nadpłaty dokonanej w dniu 8 marca 2000 r. organ zauważył, że pozostaje do zwrotu kwota 36.899,71 zł. wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia 20 grudnia 1997 r., tj. od pierwotnej daty powstania nadpłaty, do dnia zwrotu. Od daty tej organy wyliczyły oprocentowanie do dnia faktycznego zwrotu, tj. 16 grudnia 2010 r. w kwocie 108.660,24 zł., co Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Zdaniem organu stanowiska Sądu, że organ podatkowy winien był zwrócić kwotę 36.899 zł. + oprocentowanie liczone od 20 grudnia 1997 r. oraz oprocentowanie w kwocie 34.887,39 zł. liczone od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia 8 marca 2000 r., powoduje że podatnik otrzymałby podwójne oprocentowanie za okres od 20 grudnia 1997 do 8 marca 2000 r. W dokonanym w dniu 16 grudnia 2010 r. zwrocie podatnik według organu otrzymał pozostałą do zwrotu kwotę nadpłaty w wysokości 36.899,71 zł. wraz z oprocentowaniem za okres od 20 grudnia 1997 r. do dnia zwrotu, czyli 16 grudnia 2010 r. Wyliczone oprocentowanie w wysokości 108.660,24 zł. zawiera wobec tego kwotę 34.887,39, która stanowiła należne oprocentowanie za okres od 20 grudnia 1997 r. do 8 marca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy w istocie ustalenia prawidłowej wysokości odsetek przypadających skarżącemu z tytułu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Nadpłata ta stanowiła konsekwencję usunięcia z obrotu prawnego przez NSA ośrodek zamiejscowy w Łodzi (wyrok z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/ Łd 1575/97) decyzji organów podatkowych w sprawie określenia G. R. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległości w tym podatku za rok 1994, na podstawie których podatnik (w dniu 1 grudnia 1997 r. oraz 20 grudnia 1997 r.) zapłacił zaległość podatkową z odsetkami (łącznie 238.931,20 zł.). Przypomnieć wypada, że w dniu 8 marca 2000 r. organ podatkowy zwrócił skarżącemu (rozliczył) łącznie 181.091,80 zł., w tym: 54.297,50 zł. z tytułu nadpłaconego podatku, 51.110,90 zł. z tytułu oprocentowania ww. kwoty nadpłaty oraz 75.683,40 zł. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę (faktycznie wypłacono podatnikowi 125.579,80 zł., z uwagi na to, że z kwoty 181.091,80 zł. potrącono kwotę zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości w 1997 r. w łącznej wysokości 55.512 zł.). Ponieważ podatnik nie zgodził się z takim wyliczeniem, złożył w dniu 31 grudnia 2003 r. wniosek o zwrot kwoty 156.453,10 zł. tytułem nie całkowicie wypłaconych odsetek, tj. odsetek od wypłaconych przez stronę odsetek za zwlokę od kwoty należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Ocena żądania zawartego w tym wniosku zachowuje nadal aktualność, aczkolwiek można – na podstawie akt sprawy – zidentyfikować dwie fazy sporu. Pierwsza faza dotyczyła ustalenia, jaka wartość z nienależnie zapłaconego podatku z odsetkami (łącznie 238.931,20 zł.) za zwłokę stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, od której podatnikowi przysługuje oprocentowanie (organy uznały, że brak było podstaw prawnych do rozszerzenia pojęcia nadpłaty na nienależne zapłacone odsetki za zwłokę). Druga faza sporu wiąże się natomiast z oceną prawidłowości obliczenia przypadającego podatnikowi oprocentowania od nadpłaty. 3.2. Odnosząc się do pierwszego spornego problemu, wskazać należy że w kwestii tej wiążąco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04, którym uwzględniono skargę strony w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych. W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że cała uiszczona przez podatnika kwota (tzn. należność główna oraz odsetki od niej) ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Dodać przy tym wypada, że wskazany wyrok WSA w Poznaniu przywrócony został do obrotu prawnego (po uchyleniu go wyrokiem NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06), a to w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt SK 21/08. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 i odpowiednio do 31 grudnia 2002r. w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodne z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego organy – jako kwotę nadpłaconego przez podatnika podatku, od której przysługuje podatnikowi oprocentowanie - uwzględniły sumę nienależnie zapłaconego przez niego w grudniu 1997 r. podatku oraz odsetek od tej kwoty, przyjmując że na dzień 20 grudnia 1997 r. wystąpiła nadpłata w kwocie 129.980,90 zł. Na etapie dalszego procedowania, aspekt ten okazał się niesporny. 3.3. Wątpliwości natomiast towarzyszyły kolejnej fazie postępowania, dot. ustalenia wysokości przypadającego podatnikowi od kwoty 129.980,90 zł. oprocentowania, na dzień definitywnego rozliczenia tej należności. W procesie wyliczania tej należności niezbędne było uwzględnienie następujących parametrów: - istnienia na dzień 20 grudnia 1997 r. (data początkowa naliczania oprocentowania) nadpłaty w łącznej kwocie 129.980,90 zł., - dokonania przez organ w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu 181.091,80 zł., (kwota ta – jak się okazało – nie w pełni pokryła przypadające podatnikowi należności), - wypłacenia podatnikowi w dniu 16 grudnia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kwoty 186.535,05 zł. (47.287,05 nadpłata +139.248 zł. oprocentowanie). Mając to na względzie oraz uznając, że wypłacona podatnikowi w dniu 16 grudnia 2010 r. kwota jest zawyżona, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 10 października 2011 r. orzekł o nadpłacie w wysokości 36.899,71 zł. oraz o oprocentowaniu nadpłaty w wysokości 108.899,71 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. 3.4. Właściwe zrozumienie procesu obliczania oprocentowania wymaga – zdaniem NSA – przedstawienia w sposób uporządkowany, istotnych dla rozstrzygnięcia spornego problemu informacji, ustalonych w oparciu o akta administracyjne sprawy. 3.4.1. Organy stwierdziły, że stronie przysługiwała nadpłata w kwocie 129.980,90 zł., a na dzień dokonywania stronie zwrotu nadpłaty, należne jej oprocentowanie liczone od kwoty 129.980,90 zł., w okresie od 20 grudnia 1997 do 8 marca 2000 r. winno wynosić 122.898 zł. Łączna kwota zwrotu na dzień 8 marca 2000 r. winna więc wynosić 252.878,90 zł. Dokonując w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu kwoty 181.091,80 zł. zwrócono podatnikowi tylko część należności (pozostało do zwrotu 71.787,10 zł.) Przy wyliczeniu pozostałej do zapłaty kwoty, organy przyjęły proporcjonalne rozliczenie dokonanego 8 marca 2000 r. zwrotu podatnikowi 181.091,80 zł., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 78a O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W konsekwencji tego stwierdzono, że na dzień 8 marca 2000 r.: - relacja kwoty nadpłaty 129.980,90 zł. do całej kwoty 252.878,90 zł. = 51,40%, - relacja kwoty oprocentowania – 122.898 do całej kwoty 252.878,90 zł. = 48,60%. Z tego zestawienia organy wyprowadziły wniosek, że strona otrzymując w dniu 8 marca 2000 r. zwrot kwoty 181.091,80 zł. otrzymała 51,40% należnej jej nadpłaty, tj. kwotę 93.081,19 zł. W efekcie organy uznały, że do zwrotu pozostaje kwota nadpłaty wynosząca: - 129.980,90 zł. – 93.081,19 zł. = 36.899,71 zł. z należnym oprocentowaniem, liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej założył przy tym, że oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem dokonanym przez organ podatkowy. Ponieważ 16 grudnia 2010 r. organ dokonał stronie zwrotu należnej kwoty z oprocentowaniem, oprocentowanie to liczone na dzień 16 grudnia 2010 r. od kwoty 36.899,71 zł. powinno wynosić 108.660,24 zł. (łącznie 36.899,71 zł. + 108.660,24 zł. = 145.559,95 zł). Tymczasem w dniu 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił podatnikowi kwotę 186.535,05 zł. (47.287,05 nadpłata + 139.248 zł. odsetki). Tym samym podatnik otrzymał, w ocenie organów, zawyżoną kwotę nadpłaty w wysokości 10.387 zł. oraz zawyżone oprocentowanie w kwocie 30.587,76 zł., tj. łącznie 40.975,10 zł. 3.4.2. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał zastosowanie przez organy art. 78a O.p., a także ustalenie, że (przy istniejącej na dzień 20 grudnia 1997 r. nadpłacie w wysokości 129.980,90 zł. oraz odsetkach od tej kwoty za okres od 20 grudnia 1997 r. do dnia 8 marca 2000 r. w kwocie 122.898 zł.) podatnik powinien otrzymać w dniu 8 marca 2000 r. kwotę 252.878,90 zł. Sąd uznał jednakże, że organy podatkowe naruszyły jednak przepis art. 78a O.p. w części, przez pominięcie w rozliczeniu kwoty oprocentowania 34.887,39 zł, rezultatem czego była błędna konkluzja zawarta w uzasadnieniu decyzji, polegająca na uznaniu przez organy, że dokonano zawyżonego zwrotu na rzecz skarżącego w kwocie 40.975,10 zł (według stanu na dzień 16 grudnia 2010 r.). 3.5. Dokonując ponownie przeliczenia przypadającego skarżącemu oprocentowania z tytułu istniejącej na dzień 20 grudnia 1997 r. nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zastrzeżenia Sąd pierwszej instancji, co do pominięcia w wyliczeniach kwoty 34.887.39,39 zł. są nieuzasadnione. Z wyliczenia przedstawionego na stronach 8 i 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 stycznia 2012 r. wynika, że pozostająca na dzień 8 marca 2000 r. do zwrotu kwota nadpłaty wynosiła 36.899,71 zł. Organy przyjęły – czego Sąd nie zakwestionował – liczenie odsetek od tej kwoty od dnia powstania nadpłaty, tj. od 20 grudnia 1997 r., a nie od 8 marca 2000 r. – do dnia zapłaty, czyli 16 grudnia 2010 r. Z niekwestionowanych wyliczeń wynika, że oprocentowanie od kwoty 36.899,71 zł. za okres 20 grudnia 1997 do dnia 16 grudnia 2010 r. wynosiło 108.660,24, w tym za okres: 1) 20 grudnia 1997 – 8 marca 2000 r. 34.887,39 zł, 2) 9 marca 2000 – 16 grudnia 2010 r. – 73.782,85 zł, RAZEM: 108.669,24 zł Rację za zatem Dyrektor Izby Skarbowej w G., że nakazane przez Sąd pierwszej instancji naliczanie odsetek od nieuregulowanych odsetek wyliczonych na dzień 8 marca 2000 r. na podstawie art. 78a O.p., w kwocie 34.887,39 zł., od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia 8 marca 2000 r., spowodowałoby że podatnik otrzymałby podwójne oprocentowanie za okres od 20 grudnia 1997 do 8 marca 2000 r. od kwoty 36.899,71 zł. Fakt ten został przeoczony przez Sąd pierwszej instancji. Przyjęte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Po 827/04 stanowisko, że cała uiszczona przez podatnika kwota (tzn. należność główna oraz odsetki od niej) ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki, należy odnieść wyłącznie do sumy należności głównej oraz odsetek od niej na dzień powstania nadpłaty, tj. 20 grudnia 1997 r., a zatem od kwoty 129.980,90 zł. Zgodzić wobec tego należy się z organem, że oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty tak ustalonej nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem (dokonanym na podstawie art. 78a O.p.) nie została pokryta zwrotem dokonanym przez organ podatkowy. Od tej kwoty naliczane są odsetki od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia zapłaty, czyli 16 grudnia 2010 r. (z uwzględnieniem zwrotu dokonanego w dniu 8 marca 2000 r.). Zasadną jest wobec tego teza, że oprocentowanie nie przysługuje od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy. 3.6. Uzasadnione zatem okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78a oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 78a oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., w efekcie przyjęcia błędnego sposobu obliczania wysokości przypadającego podatnikowi oprocentowania, co znalazło wyraz w sformułowaniu wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. Ocena ta uwzględniona zostanie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.7. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).