I FSK 1552/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2533/13 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., oraz odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1552/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2533/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2013 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności H.C. (dalej zwana "Skarżącą") za zaległość M. sp. z o.o. (dawna nazwa S. sp. z o.o.; dalej zwana "Spółką") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem powyższych należności za okres od kwietnia do sierpnia 2008 r. Powyższe postępowanie zostało wszczęte w wyniku nieuregulowania przez ww. Spółkę należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., oraz odsetek za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem powyższych należności za kwiecień - sierpień 2008 r. NUS decyzją z dnia 31 października 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem należności za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. oraz sierpień 2008 r. solidarnie z drugim członkiem zarządu E.C. w wysokości 2.887.809,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że w momencie, w którym upłynął termin płatności zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r. w skład zarządu zobowiązanej Spółki wchodzili wspólnie Skarżąca oraz E.C. Wypełniona została dyspozycja art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."). NUS zaznaczył, iż Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 24 listopada 2008 r. ogłosił upadłość Spółki M. Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Tym samym wobec wszczęcia w stosunku do zobowiązanej Spółki podstępowania upadłościowego niemożliwe stało się dochodzenie należności objętych przedmiotową decyzją na drodze postępowania egzekucyjnego, gdyż uległo ono umorzeniu z mocy prawa w myśl art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.u.n."). W ocenie organu spełniona została wymagana przez ustawodawcę okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, gdyż w przedmiotowej sprawie brak jest majątku Spółki do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji oraz brak jest możliwości pojawienia się takiego majątku w przyszłości. Organ ponadto zaznaczył, iż w związku z niewskazaniem przez Skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za powstałe zaległości Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W dalszej części NUS odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2008 r. nastąpiło w odpowiednim, przewidzianym przepisami terminie zaznaczył, że organ nie neguje, iż w latach 2005-2008 nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Jego zdaniem okoliczność taką potwierdzają dane ze sprawozdań finansowych, które potwierdzają, iż we wzmiankowanym okresie sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż zobowiązania Spółki nie przekraczały jej majątku. W ocenie NUS nie oznacza to jednak, iż nie zaszła druga z dopuszczalnych przez ustawodawcę okoliczności uprawniająca postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, co zdaniem organu miało miejsce. NUS podniósł, iż w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 17 listopada 2008 r., tj. ponad dwa lata po upływie określonego w art. 21 u.p.u.n. terminu dwóch tygodni od zaistnienia niewypłacalności, tym samym nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie w myśl art. 116 O.p. Organ nie podzielił więc stanowiska Skarżącej, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS), zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podniósł, że spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy znaczenia pojęcia niewypłacalności, celem ustalenia czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 17 listopada 2008 r., uznać należy za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 ust. 1 O.p.. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, zgodnie z którym o niewypłacalności podmiotu można mówić tylko w sytuacji, w której ustalone zostanie, że dany podmiot nie będzie regulował w przyszłości swoich zobowiązań finansowych z powodu braku środków. W ocenie Sądu, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań, a niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Sąd dodał, że Skarżąca dążyła do wykazania, że sytuacja finansowa Spółki do listopada 2008r. była dobra i w poprzednich latach nie były znane żadne prywatnoprawne lub publicznoprawne należności, których wysokość przekraczałaby wysokość kapitału zakładowego. Żadni wierzyciele nie domagali się spłaty wierzytelności i co najważniejsze również organy podatkowe nie dochodziły uregulowania zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzjami DUKS z września 2008r. W ocenie Sądu dokonując ustaleń czy zaistniała niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., konieczne było uwzględnienie kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji deklaratoryjnych dotyczących danego okresu jak i faktu ich nie uregulowania w terminie wynikającym z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Sąd uznał, że Skoro M. Sp. z o. o. zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od stycznia 2005r. (zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. - powstających z mocy prawa), to oznacza, że stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze już w 2005r., a Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki winna była złożyć wniosek o jej upadłość w 2005r., a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie dopiero w listopadzie 2008r. W ocenie Sądu, bezskuteczność egzekucji w rozpatrywanej sprawie potwierdzają dokumenty prowadzonego w odniesieniu do majątku M. Sp. z o. o. postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w dniu 24 listopada 2008r. postanowieniem ogłosił upadłość M. Sp. z o. o. W dniu 16 grudnia 2010r. postanowieniem Sąd Rejonowy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego M. Sp. z o. o. W ocenie Sądu, słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że egzekucja z całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego, Sąd podzielił poczynione przez organy ustalenia, z których wynika, że już w marcu 2005 r. zaistniał stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po przeszło trzech latach, to jest w listopadzie 2008 r. nie mogło zostać uznane za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym Skarżąca jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o., pomimo iż wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność. Dalej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, mimo iż w toku postępowań podatkowych organy ustaliły stan faktyczny wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 4.1. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, o których istnieniu Spółka nie wiedziała w chwili, gdy one powstały, może skutkować niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. 4.2. W motywach skargi kasacyjnej Skarżąca zwróciła uwagę, że w okresie od 2005 do 2008 r. Spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej (o czym miały świadczyć przedstawione przez nią raporty), jak również nie miała żadnych znanych jej zaległości, które mogłyby zagrozić jej płynności finansowej. Tymczasem warunkiem zaprzestania regulowania bieżących zobowiązań jest świadomość ich istnienia. Stąd też przed 3 listopada 2008 r. Spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Do tego czasu organ nie tylko nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale również nie podjął żadnych działań zmierzających do jej wyegzekwowania. Ponadto w toku postępowania nie dowiedziono, że w okresach rozliczeniowych, których dotyczyły decyzje podatkowe, Spółka nie mogłaby ich zapłacić lub też ich zapłata wywołałaby trudności finansowe. Biorąc pod uwagę brak wiedzy członków zarządu o powstałych zobowiązaniach podatkowych, przesłanki do zgłoszenia upadłości powstały dopiero 3 listopada 2008 r., kiedy główny kontrahent Spółki wypowiedział jej umowę współpracy. Ponieważ członkowie zarządu złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości 14 listopada 2008 r., czyli w terminie przewidzianym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, to należało uznać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten jest chybiony. Przede wszystkim pojęcie stanu niewypłacalności zostało zdefiniowane w art. 11 u.p.u.n. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle tej definicji niezrealizowanie zobowiązań w wymaganych terminach będzie skutkował uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. 4.4. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, niewypłacalność jest okolicznością obiektywną, niezależną od stanu wiedzy podmiotu zobowiązanego. W tym zakresie, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd doktryny prawa upadłościowego, zgodnie z którym "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). Co istotne, stanowisko to znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Od 1 stycznia 2016 r. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (ustawodawca zmienił nazwę ustawy) definiuje niewypłacalność jako sytuację, w której dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak znaczące zmiany w treści art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy nie mają charakteru redakcyjnego, tylko ustanawiają nowość normatywną. W przeciwieństwie do poprzedniego brzmienia tego przepisu, obecnie ustawa przewiduje, że samo niewykonywanie zobowiązań nie wystarcza do przyjęcia, iż przedsiębiorca jest niewypłacalny. Oceniając, czy wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest konieczne, należy brać pod uwagę możliwości zaspokojenia wierzycieli. W poprzednim brzmieniu tego przepisu do stwierdzenia niewypłacalności wystarczało samo niewykonywanie zobowiązań, bez względu na przyczynę. 4.5. Dla oceny odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, jako jej członka zarządu, nie ma również znaczenia, to że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał wówczas decyzji podatkowych. Biorąc pod uwagę, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy sprawa, powstały z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., należy dojść do wniosku, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań publicznoprawnych już w 2005 r. Stąd też, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wniosek o zgłoszenie upadłości był spóźniony o ponad dwa lata. W tej sytuacji Skarżąca nie może zasłaniać się niewiedzą, co do istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. 4.6. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 art. 187 § 1 O.p., należy uznać za niezasadny. Wskazane przez Skarżącą analizy sytuacji ekonomicznej Spółki nie mogły mieć wpływu na ocenę, czy w badanym okresie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Przesłanka ta powstała bowiem niezależnie od tego, czy Spółka miała środki wystarczające do zapłaty zobowiązań podatkowych. 4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 149).