II FSK 1347/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. [...] SPV Limited z siedzibą na K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 248/13 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Q. [...] SPV Limited z siedzibą na K. kwotę 2106 (słownie: dwa tysiące sto sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 248/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 1 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu oraz A. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.684 zł. Organ wskazał, że 11 maja 2005 r. pomiędzy podatnikiem (sprzedającym) a Spółką (kupującym), została zawarta umowa sprzedaży 6220 sztuk akcji imiennych spółki P. S.A. za łączną cenę 1.368.400 zł (t.j. 220 zł/akcja), od której strony nie uiściły należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z 28 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że umowa sprzedaży akcji zawarta została bez udziału domu maklerskiego i nie wynika z niej, by dom ten występował jako pośrednik przy jej zawarciu, zaś jego rola ograniczała się do czynności związanych wyłącznie z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji. W konsekwencji w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 9 pkt 9) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż w odniesieniu do spornej umowy podatnik udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi domu maklerskiego w zakresie nabycia i zbycia akcji, wobec czego zawarcie takich umów w odniesieniu do innych transakcji dokonanych przez podatnika nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, wskazał, że w dniu 23 grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w sprawie przeciwko podatnikowi m. in. w zakresie uchylania się od opodatkowania przedmiotowej czynności oraz że tego samego dnia wydane zostało w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu uchylania się od przedmiotowego opodatkowania m .in. spornej transakcji, z wezwaniem do osobistego stawiennictwa podatnika w dniu 31 grudnia 2010 r., które to wezwanie doręczono w dniu 23 grudnia 2010 r. żonie podatnika, zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 2 lutego 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie w dniu 23 grudnia 2010 r. wskazanego postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, iż objęte skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, art. 9 pkt 9 u.p.c.c. poprzez uznanie, iż zwolnienie z opodatkowania określonego tym przepisem prawa nie znajdujące zastosowania w przypadku czynności objętej umową cywilnoprawną z dnia 11 maja 2005 r., art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i pełny oraz poprzez przekroczenie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności mogących mieć istotny i korzystny dla skarżącego wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w kwestii przedawnienia zobowiązania w sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Uwzględniając treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) należy stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu tam wskazanym, wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wówczas, gdy podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt w dniu 23 grudnia 2010 r. (pod nr [...]) zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks w sprawie przeciwko podatnikowi o to, że w okresie od 26 maja 2005 r. do 17 listopada 2005 r. uchylał się od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poprzez niezłożenie w ustawowym terminie 14 dni od daty dokonania czynności cywilnoprawnej do Urzędu Skarbowego w T. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 od umów sprzedaży akcji imiennych P. S.A. zawartych w dniach 11 i 31 maja 2005 r., 20 i 28 czerwca 2005 r., 6 i 21 października 2005 r. i 3 listopada 2005 r. oraz nie wpłacenie należnej z tego tytułu podatku, czym naraził jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie tego podatku w łącznej kwocie 62.711 zł. Następnie w tym samym dniu zostało wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu podatnikowi opisanego wyżej zarzutu, zaś celem jego ogłoszenia podatnikowi zostało mu wysłane wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 31 grudnia 2010 r. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone skutecznie w dniu 23 grudnia 2010 r. żonie podatnika. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przedmiotowego przestępstwa skarbowego wydane w dniu 23 grudnia 2010 r., ogłoszone zostało podatnikowi w dniu 2 lutego 2011 r. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 sierpnia 2012 r. (k – 95 akt podatkowych) wynika ponadto, że w dniu 31 grudnia 2010 r. wpłynęło do tego urzędu pismo pełnomocnika podatnika, w treści którego pełnomocnik informował, że z uwagi na pobyt jego mandanta na urlopie nie będzie on w stanie stawić się na wezwanie w dniu 31 grudnia 2010 r., ponadto do pisma tego załączono pismo żony podatnika z dnia 30 grudnia 2010 r., w treści którego m. in. informuje, że w okresie Świąt i Nowego Roku nie miała kontaktu z mężem, który wyjechał, w związku z czym nie miała ona możliwości przekazania mu informacji o przedmiotowym wezwaniu, w którym wskazano termin stawiennictwa na dzień 31 grudnia 2010 r. Skoro w niniejszej sprawie poza sporem było, że sporne wezwanie doręczone zostało podatnikowi zgodnie z obowiązującym prawem, a więc w sposób skuteczny, zaś w jego treści zawarta była informacja o postępowaniu karnoskarbowym wszczętym również w sprawie przedmiotowego opodatkowania, czego podatnik skutecznie nie zakwestionował, zaś doręczenie to miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to tym samym, niezależnie do tego czy należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji obowiązujący przed dniem 1 września 2005 r., czy poczynając od tego dnia, organ podatkowy słusznie uznał, że termin biegu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem doręczenia podatnikowi spornego wezwania (pisma). Twierdzenie, że podatnik z przyczyn faktycznych nie zapoznał się z tym pismem nie oznacza, że nie został powiadomiony o przedmiotowym postępowaniu karnoskarbowym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 9 u.p.c.c., sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że transakcja sprzedaży akcji nie była dokonana za pośrednictwem domu maklerskiego, gdyż zawarta została wyłącznie między sprzedającym a kupującym, zaś rola domu maklerskiego ograniczała się jedynie do dokonania wymaganych przez prawo czynności faktycznych i prawnych, niezbędnych do skutecznego przeniesienia akcji na kupującego, a więc do czynności związanych z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji celem zapewnienia jej realizacji i wypełnienia warunków niezbędnych do przeniesienia posiadania akcji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku uczestnik postępowania A. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że Skarżący wiedział o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed dniem 31 grudnia 2010 roku pomimo, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego ten fakt, a w szczególności zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2010 roku, na które Sąd się powoływał, a więc poprzez wydanie wyroku na podstawie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy, brak wyjaśnienia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu oraz brak uchylenia decyzji dyrektora izby skarbowej, pomimo, że materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a ocena udowodnienia okoliczności była błędna; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że to skarżący, a nie organ, miał obowiązek przedstawić wezwanie z dnia 23 grudnia 2010 roku, pomimo że skarżący go osobiście nie otrzymał oraz że to Skarżącego obciążał dowód, iż nie został powiadomiony o postępowaniu karnoskarbowym przed 31 grudnia 2010 roku, a więc poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 3) art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy poprzez przyjęcie, że Skarżący został zawiadomiony przed dniem 31 grudnia 2010 roku o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przeciwko niemu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2005 roku; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec uczestnika; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy w zw. z art.3 ust 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ przed jej wydaniem powinien umorzyć postępowanie wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku do dnia 31 sierpnia 2005 roku, nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169 poz. 1387) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust 1 pkt 1), art. 4 pkt 1), art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2005 roku nie uległo przedawnieniu, 3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tuż przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) zasygnalizował, że taka wykładnia może budzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z art. 1 Konstytucji RP; 4) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust 1 pkt 1), art. 4 pkt 1), art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. i art. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2005 roku nie uległo przedawnieniu podczas, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia a jedynym jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 5) art. 9 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu pierwotnym, obowiązującym na dzień 11 maja 2005 roku, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pośrednictwo domów maklerskich lub banków prowadzących działalność maklerską dotyczy jedynie czynności przy zawarciu umowy, a nie może dotyczyć elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, w tym przeniesienia własności; 6) art. 9 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu pierwotnym, obowiązującym na dzień 11 maja 2005 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż akcji na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2005 roku nie nastąpiła za pośrednictwem domu maklerskiego. Uczestnik postępowania wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz uczestnika kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od uczestnika postępowania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Pełne potwierdzenie znalazły zgłoszone w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, w aktach sprawy brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu źródłowego potwierdzającego fakt poinformowania Skarżącego o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego. Zaznaczyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo z 14 sierpnia 2012 r., na mocy którego, organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Skarbowego w T. o "przesłanie szczegółowej informacji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania wraz z potwierdzonymi za zgodność z oryginałem dowodami w kontekście zapadłego w dniu 17 lipca 2012 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11) [...] Powyższa informacja powinna zwierać przede wszystkim wyjaśnienie poparte dowodami czy ww. podatnik został poinformowany o toczącym się wobec niego w sprawie o przestępstwo skarbowe". W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w piśmie z 28 sierpnia 2012 r. stwierdził m.in., że "w dniu 23 grudnia 2010 r. zostało pod nr [...] wszczęte dochodzenie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w sprawie przeciwko T. J.". Organ poinformował, że w tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które doręczono żonie podejrzanego. Naczelnik urzędu skarbowego stwierdził ponadto, że "z uwagi na treść art. 156 § 5 k.p.k. wydanie dokumentów z akt postępowania karno skarbowego jest możliwe dopiero po uzyskaniu w tym zakresie stosownej zgody organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego – Izby Skarbowej w Katowicach". Analiza treści cytowanej powyżej korespondencji pomiędzy organami podatkowymi, w zestawieniu z aktami administracyjnymi, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji oparł się w istocie na informacji naczelnika urzędu skarbowego przedstawionej w piśmie z 28 sierpnia 2012 r. Tymczasem wnioski w odniesieniu do kluczowego dla wyniku sprawy zagadnienia – jakim jest kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia – powinny zostać wyprowadzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie dokumentów źródłowych, których przesłania wyraźnie żądał sam organ odwoławczy w piśmie z 14 sierpnia 2012 r., a które nie zostały temu organowi przedstawione. W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należało uchylić w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, WSA w Gliwicach powinien rozważyć możliwości przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, jeżeli uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy.