I FSK 1694/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 971/13 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2013 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia, czerwiec i od sierpnia do listopada 2007 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. R. dotyczy wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 971/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2006 r., styczeń-kwiecień, czerwiec, sierpień-listopad 2007 r. wraz z odsetkami. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialność skarżącej, jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. w K., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług, za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Orzeczenie to utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. R. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie; - art. 116 § 1 lit. b Op, poprzez jego błędną interpretację. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2014 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi podnosząc naruszenie art. 197 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mającej na celu ustalenie daty powstania niewypłacalności podatnika. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy orzekające w tej sprawie. Sąd stwierdził, że zobowiązania, których dotyczyła zaskarżona decyzja nie uległy przedawnieniu, a to z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki M. z dniem 13 września 2010 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem skutecznie przerwany. Wskazane w decyzji, wydanej w stosunku do spółki M., zaległości są więc nadal wymagalne, a tym samym sprawa odpowiedzialności skarżącej mogła podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Sąd podkreślił, że skarżąca od 8 stycznia 2004 r. do 23 kwietnia 2009 r. była jedynym członkiem zarządu spółki. W tym okresie powstały wskazane w decyzji zaległości podatkowe. Organy prawidłowo natomiast ustaliły, że egzekucja wobec spółki M. okazała się bezskuteczna. Cały majątek tego podmiotu został bowiem spieniężony przez syndyka, a mimo to działania te nie doprowadziły do chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli. Sąd podkreślił, że z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt V GUp 11/10 wynikało, że środki finansowe uzyskane przez syndyka ze sprzedaży majątku nie pozwoliły nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wykazały zatem, że obie przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 Op, zostały spełnione. Odnosząc się do oceny przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op) Sąd odwołał się do art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej "Pun" i wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć wtedy, gdy spółka zaprzestała wykonywania wszystkich ciążących na niej zobowiązań. Sąd zauważył, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zrobił to natomiast kolejny prezes zarządu D. R., pełniący tę funkcję od 23 kwietnia 2009 r., w dniu 26 kwietnia 2010 r., lecz był to wniosek spóźniony. Potwierdziło to powołane wcześniej postanowienie z dnia 27 czerwca 2011 r., na mocy którego postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak środków do jego dalszego prowadzenia, jak i pogłębiającą się złą sytuację finansową spółki. Sąd za zgodne z prawem uznał stanowisko organów, nieuwzględniające wyjaśnień skarżącej, która brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie usprawiedliwiała pogarszającym się stanem zdrowia. Sąd wskazał, że skarżąca funkcję prezesa sprawowała dobrowolnie począwszy od 8 stycznia 2004 r. Miała zatem świadomość pogarszającego się stanu swojego zdrowia i braku możliwości zarządzania spółką. Mogła więc w każdym momencie złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji. Powyższych działań skarżąca jednak nie podjęła. Sąd podkreślił, że w okresie choroby, skarżąca osobiście sprawowała zarząd nad spółką oraz jako wspólnik czynnie uczestniczyła w podejmowaniu kluczowych decyzji. Świadczyły, o tym podpisane sprawozdania finansowe za lata 2004-2008 oraz uchwały podejmowane w trakcie zgromadzeń wspólników. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy skarżąca, pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawowała funkcję prezesa zarządu, nie mogła skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd nie zgodził się również argumentem, że brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość uzasadniał fakt udzielenia pełnomocnictwa D. R. Sąd nie podzielił stanowiska, że z racji otrzymanego pełnomocnictwa, to D. R. był odpowiedzialny za podejmowane decyzje oraz monitorowanie sytuacji finansowej spółki. Zdaniem Sądu, ustanowienie pełnomocnictwa niesie ze sobą ryzyko, że osoba upoważniona, działając w imieniu i na rzecz mocodawcy, może dopuścić się nieprawidłowości związanych z działalnością spółki. Jednakże to nie pełnomocnik, a osoba udzielająca pełnomocnictwa ponosi pełną odpowiedzialność za działania podjęte przez osobę przez siebie upoważnioną. Zdaniem Sądu, nie można było zgodzić się z argumentem, że o braku winy skarżącej świadczył fakt działania spółki w okresie kryzysu gospodarczego. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, skarżąca jako organ zarządczy podejmowała działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Sąd podkreślił, że w związku z tym winna liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. W ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać ustalenia organów, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności i nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki, który winna była zgłosić najpóźniej do dnia 22 kwietnia 2009 r. Sąd odwołał się w tym zakresie do stanowiska organów, że w 2008 r. nastąpiło radykalne pogłębienie stanu niewypłacalności spółki. Wskazał również, że w dniu 8 kwietnia 2009 r. spółka otrzymała decyzje określające zobowiązania podatkowe, co dodatkowo pogłębiło jej złą sytuację finansową. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że dzień otrzymania przez spółkę tych decyzji określających był dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wobec tego, nie było potrzeby aby w tej kwestii przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Na powyższe orzeczenie M. R., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1) art. 118 § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za 2006 r. w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji z dnia 3 grudnia 2012 r. upłynął 5 letni termin, o którym mowa w tym przepisie, uniemożliwiający przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 2006 r.; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; 4) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Op, poprzez oddalenie skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ administracyjny dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zmierzającego do ustalenia rzeczywistej daty granicznej złożenia przez skarżącą jednego z wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, które to działanie miałoby wpływ na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op; 5) art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska skarżącej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2014 r. W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł ponadto o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, które nie zostały opłacone w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jednakże nie wszystkie postawione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Przystępując do oceny wniesionego środka odwoławczego należy podkreślić, że skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dotyczących momentu, w którym powinien zostać złożony wniosek o stwierdzenie upadłości spółki M. Zdaniem skarżącej, wymagało to powołania biegłego z dziedziny rachunkowości, który określiłby od kiedy spółka stała się niewypłacalna. Prawidłowość ustalenia przez Sąd, w ślad za organem odwoławczym, dnia 22 kwietnia 2009 r., jako ostatecznej daty złożenia wniosku o upadłość, budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to w głównej mierze z niespójnego opisu zdarzeń, mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że wniosek o upadłość należało złożyć najpóźniej do 22 kwietnia 2009 r. Miało to związek z przyjętą w zaskarżonym akcie i podzieloną przez Sąd datą doręczenia spółce decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007, które pogłębiły jej stan niewypłacalności. Sąd odwołał się przy tym do treści art. 21 ust. 1 Pun, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji posłużył się wprawdzie nieprecyzyjnym pojęciem "decyzji określających zobowiązanie podatkowe", lecz w aktach postępowania nie znalazły się inne, niż wymienione, decyzje wymiarowe. Co więcej, przedstawiając stan sprawy, na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sam nawiązywał do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydanych na rzecz spółki podnosząc, że zostały doręczone 8 kwietnia 2009 r. Za przyjęciem, że chodzi właśnie o te orzeczenia, przemawia zbieżność daty dziennej i miesięcznej ich doręczenia z datą wskazaną jako początek terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki. Datę tę Sąd powtórzył na s. 16 uzasadnienia. Natomiast na s. 18 uzasadnienia Sąd stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki M. zostały określone decyzjami Dyrektora UKS w P. z dnia 26 marca 2010 r. Okoliczności te wskazują, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono w sposób różny okoliczności, które Sąd uznał za istotne do zastosowania art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Op. Ponadto, wbrew ustaleniom organu odwoławczego, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007 nie zostały doręczone spółce w dniu 8 kwietnia 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzje te zostały wydane 26 marca 2010 r. i doręczone spółce 8 kwietnia 2010 r., co jest o tyle istotne, że w tym czasie skarżąca nie pełniła już obowiązków członka zarządu spółki M. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem w stanie ocenić, czy zdaniem Sądu pierwszej instancji, kluczowe dla ustalenia momentu, od którego należało liczyć dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość, było wydanie decyzji wymiarowych względem spółki, czy też inne okoliczności, które w 2008 r. spowodowały pogorszenie jej sytuacji finansowej. W tym bowiem zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne oraz wewnętrznie sprzeczne, co uniemożliwia dokonanie skutecznej i merytorycznej kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji wskazuje bowiem z jednej strony, że "w 2008 r. nastąpiło radykalne pogłębienie stanu niewypłacalności spółki", by następnie stwierdzić, iż wniosek skarżąca winna złożyć najpóźniej w dniu 22 kwietnia 2009 r., gdyż podstawa do takiego działania wystąpiła w dniu 8 kwietnia 2009 r. Powstaje zatem pytanie, czy wobec faktu, że decyzje wymiarowe doręczono 8 kwietnia 2010 r., przyjęta przez Sąd data miała w niniejszej sprawie jakiekolwiek znaczenie. Jeśli bowiem kluczowe było doręczenie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r., to oznaczałoby, że właściwy czas do złożenia wniosku nastąpił już po odwołaniu skarżącej z pełnionej przez nią funkcji. Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika również z tego, że Sąd kilkakrotnie wskazywał, iż decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007 zostały wydane 26 marca 2010 r., by jednocześnie stwierdzić, że zostały doręczone spółce prawie rok wcześniej, tj. 8 kwietnia 2009 r. Taka sama rozbieżność wynika także z pisemnych motywów zaskarżonej decyzji, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w procesie kontroli legalności wymienionego aktu. W powyższym zakresie zaskarżone orzeczenie narusza zatem powołane w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 i art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął bowiem, w ślad za organem odwoławczym, błędną datę doręczenia decyzji wymiarowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zważywszy, że 8 kwietnia 2009 r. został w konsekwencji uznany za początkowy dzień terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki M. Za przedwczesne uznać należało natomiast analizowanie zarzutów naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Op, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, gdyż Sąd pierwszej instancji musi najpierw ponownie ocenić dokonane przez organy ustalenia w kwestii ewentualnego niedopełnienia przez skarżącą obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeśli potwierdzi się, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej dwa tygodnie po doręczeniu spółce decyzji wymiarowych będzie to oznaczało, iż nie było ku temu podstaw w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki M. Wbrew natomiast argumentacji skargi kasacyjnej, do stwierdzenia, kiedy skarżąca winna złożyć wniosek o upadłość, nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 Op może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10 i 11 Pun, właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. W ocenie tut. Sądu, aby ustalić ten moment, nie była w niniejszej sprawie konieczna wiedza specjalistyczna. Organ mógł więc określić, od kiedy spółka nie regulowała należności względem swoich wierzycieli, bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Za niezasadny uznać należało zatem zarzut powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Op w zakresie, w jakim organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości. Usprawiedliwiony był natomiast zarzut naruszenia art. 118 § 1 Op, gdyż Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy zaskarżona decyzja została wydana w terminie, o którym mowa w powołanym przepisie. Zgodnie z art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Sąd pierwszej instancji ocenił natomiast wyłącznie, czy zobowiązanie względem spółki nie uległo przedawnieniu pomijając, że w przypadku odpowiedzialności osób trzecich istotne znaczenie ma również instytucja przedawnienia prawa do wymiaru. Nawet w sytuacji, gdy zobowiązanie względem spółki jest wymagalne, to i tak decyzja o odpowiedzialności członka zarządu musi być wydana w odpowiednim czasie. Jeśli organ nie dochowa tego terminu, traci prawo do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Tym samym, nie powstaje wierzytelność podatkowa względem tej osoby i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony osoby trzeciej. Autor skargi kasacyjnej słusznie zwrócił uwagę na pominięcie przez Sąd powyższych okoliczności, które w ramach ponownego orzekania w tej sprawie winny być dokładnie wyjaśnione. Za niezasadny uznać należało z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska skarżącej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2014 r. Wbrew postawionemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji nawiązał do treści powołanego pisma, którego argumentacja dotyczyła niemal wyłącznie kwestii niepowołania biegłego w celu ustalenia daty niewypłacalności spółki. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że opinia biegłego nie była w niniejszej sprawie wymagana, a zatem nie jest również prawdą twierdzenie o nieustosunkowaniu się przez Sąd do zaprezentowanego w tym piśmie stanowiska. Poza zarzutem naruszenia art. 197 Op, pismo to zawierało również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, który został uwzględniony na mocy postanowienia Sądu pierwszej instancji z dnia 20 lutego 2014 r. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.