II FSK 2724/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 970/13 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 maja 2014 r., I SA/Po 970/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lipca 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 3 grudnia 2012 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 3 grudnia 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. R. jako byłego członka zarządu "M[...]" sp. z o.o. z/s w K. za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie należności głównej 153.811,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 109.227,00 zł i 2007 r. w kwocie należności głównej 117.289,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w wysokości 68.727,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 14.245,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z 26 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 153.811,00 zł, oraz wysokość odsetek od zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: październik w kwocie 2.621,00 zł; listopad w kwocie 1.577,00 zł; grudzień w kwocie 1.577,00 zł. Decyzją z 26 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 117.289,00 zł, oraz wysokość odsetek od zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń w kwocie 4.917,00 zł; luty w kwocie 6.593,00 zł; marzec w kwocie 3.921,00 zł; kwiecień w kwocie 1.814,00 zł. 3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w K., V Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 13 września 2010 r., [...], ogłosił upadłość "M[...]" sp. z o.o. Następnie po rozpoznaniu sprawy upadłościowej " M[...]" sp. z o.o. - w upadłości likwidacyjnej, w przedmiocie wniosku syndyka o umorzenie postępowania upadłościowego, postanowieniem z 27 czerwca 2011 r., [...], umorzył postępowanie upadłościowe spółki. Z informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy w K. wynika, iż przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 28 października 2011 r. W stosunku do zaległości podatkowych powstałych z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 i 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. - zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). z dniem ogłoszenia upadłości, tj. 13 września 2010 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych. Począwszy od 29 października 2011 r. biegł on na nowo. W związku z powyższym, przedmiotowe zaległości są nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności skarżącej za zaległości z tego tytułu podlegała merytorycznemu rozpatrzeniu. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki jako byłego członka zarządu, pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu spółki. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art.107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 116 § 1 o.p. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania przepisów nowych, wobec czego w sytuacji, gdy orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu następuje po 1 stycznia 2009 r., zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany przepis art. 116 § 2 o.p. Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że skarżąca w okresie od 8 stycznia 2004 r. do 23 kwietnia 2009 r., tj. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, była jedynym członkiem zarządu spółki. Zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, zatem ponosi ona solidarnie ze spółką odpowiedzialność za długi podatkowe. Prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że cały majątek spółki został spieniężony, przez syndyka masy upadłościowej. Działania te, nie doprowadziły do osiągnięcia celu postępowania upadłościowego jakim jest chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 27 czerwca 2011 r., wskazano, iż środki finansowe uzyskane przez syndyka ze sprzedaży majątku nie pozwoliły nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z powyższego wynika zatem, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p. zostały spełnione. Odnosząc się do oceny przesłanek egzoneracyjnych tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, ustalenia czy podatnik ponosił za to winę wyjaśnić, że przepisy o.p. nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zdaniem sądu w tym przypadku bierze się pod uwagę, w szczególności, czy wniosek był złożony w czasie umożliwiającym ochronę wierzycieli, tzn. czy postępowanie chociażby częściowo dawało możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki. Podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu należy z kolei poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – dalej: "u.p.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n.) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako członek zarządu spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez D. R., 26 kwietnia 2010 r. Jak wykazały organy był to wniosek spóźniony, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 27 czerwca 2011 r., umarzającym postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków do jego dalszego prowadzenia, jak i pogłębiającą się złą sytuacją finansową spółki. Z powyższego zatem wynika, iż przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., nie została spełniona. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. (...) Inną natomiast kwestią jest to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości składkowe. Co do zasady, na tak postawione pytanie można odpowiedzieć pozytywnie. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała zaległość, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Z powyższego wynika, że brak podejmowania przez wnioskodawcę działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Nie znajduje uzasadnienia w ocenie sądu pierwszej instancji, argumentacja skarżącej dotycząca braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie z powodu pogarszającego się stanu zdrowia. Należy wskazać, że skarżąca funkcję prezesa sprawowała dobrowolnie począwszy od 8 stycznia 2004 r. Dysponowała zatem wiedzą o pogarszającym się jej stanie zdrowia i braku możliwości zarządzania spółką, mogła w każdym momencie złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji. Powyższych działań skarżąca jednak nie podjęła. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy do 23 kwietnia 2009 r., czyli w okresie choroby, skarżąca osobiście sprawowała zarząd nad spółką oraz jako wspólnik czynnie uczestniczyła w podejmowaniu kluczowych dla spółki decyzji. Świadczą, o tym podpisane przez skarżącą sprawozdania finansowe spółki za lata 2004-2008 oraz uchwały podejmowane w trakcie Zgromadzeń Wspólników. W sytuacji, gdy skarżąca pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawowała funkcję Prezesa Zarządu spółki, nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie jest również argumentem uzasadniającym brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, zdaniem sądu pierwszej instancji, fakt udzielenia pełnomocnictwa D. R. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że z uwagi na udzielone pełnomocnictwo D. R., odpowiada on za podjęte w tym czasie decyzje oraz monitorowanie sytuacji finansowej spółki. Z pełnomocnictwa załączonego przez stronę do pisma z 3 stycznia 2013 r. wynika, że skarżąca działając jako Prezes Zarządu spółki, 10 lutego 2005 r. w Kancelarii Notarialnej w K., w obecności notariusza, udzieliła na czas nieoznaczony pełnomocnictwa D. R. Przedmiotowe pełnomocnictwo upoważniało do reprezentowania spółki przed osobami fizycznymi i prawnymi przy zawieraniu wszelkiego rodzaju umów, prowadzenia i organizowania negocjacji oraz podpisywania wszelkiego rodzaju umów w imieniu wyżej powołanej spółki. Udzielając pełnomocnictwa skarżąca upoważniła D. R. do dokonywania w jej imieniu i ze skutkiem prawnym dla niej wynikającym czynności prawnych w w/w zakresie. Osobiste ustanowienie pełnomocnictwa przed osobą zaufania publicznego jaką jest notariusz i świadome scedowanie na pełnomocnika części własnych obowiązków, dowodzi o pełnej świadomości skarżącej o przysługujących jej prawach w zakresie sprawowanej funkcji, jak i konsekwencjach z tego wynikających. Ustanowienie pełnomocnictwa niesie ze sobą ryzyko, iż osoba upoważniona działając w imieniu i na rzecz mocodawcy może dopuścić się nieprawidłowości związanych z działalnością spółki. Jednakże to nie pełnomocnik, a osoba udzielająca pełnomocnictwa ponosi pełną odpowiedzialność za działania podjęte przez osobę przez siebie upoważnioną. Dlatego też powyższe, nie może świadczyć o braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Sąd pierwszej instancji zważył, że nie jest okolicznością uzasadniającą brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, fakt działania spółki w okresie kryzysu gospodarczego, podejmowane próby dywersyfikacji działalności jak również brak środków finansowych na prowadzenie postępowania upadłościowego. Rację należy przyznać stronie, że nie otwiera się działalności z zamiarem ogłoszenia upadłości. Jednakże, prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, skarżąca jako organ zarządczy spółki podejmowała działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. W związku z czym winna liczyć się, z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. W ocenie sądu pierwszej instancji za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności i nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki, który winna była zgłosić najpóźniej do 22 kwietnia 2009 r. Odnosząc się natomiast do daty ogłoszenia upadłości należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. określającego dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość spółki - istnieje możliwość precyzyjnego określenia granicznej daty, obligującej Zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. W zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej wskazał, że w 2008 r. nastąpiło radykalne pogłębienie stanu niewypłacalności spółki. Wskazał również, że 8 kwietnia 2009 r. spółka otrzymała decyzje określające zobowiązanie podatkowe, które dodatkowo pogłębiło jej złą sytuację finansową. Uznano więc, że dzień otrzymania przez spółkę rzeczonych decyzji określających był dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony najpóźniej do 22 kwietnia 2009 r. Niemniej strona jako Prezes spółki przedmiotowego wniosku nie złożyła, a wniosek w tym zakresie złożony przez kolejny zarząd był wnioskiem spóźnionym. W świetle ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, z których wynikała konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki do 22 kwietnia 2009 r., bez znaczenia dla sprawy, jest subiektywne stwierdzenie skarżącej zawarte w skardze, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Prezesa Zarządu D. R. został złożony we właściwym czasie. Na poparcie zarzutu dotyczącego właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłości skarżąca powołała wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego, III AUa 512/11. Ustosunkowując się do powyższego orzeczenia sądu, sąd pierwszej instancji wskazał, iż pomimo że został on wydany przez sąd powszechny, jego treść potwierdza prawidłowość działania organów podatkowych. Zgodnie z jego uzasadnieniem "Właściwym czasem w rozumieniu art. 116 o.p. nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki". Powyżej zacytowana treść wyroku, znajduje całkowite odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy, zgromadzonym materiale dowodowym, jak również wnioskach końcowych zawartych w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego należy wskazać, że o ile dla ustalenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydujące znaczenia będą miały okoliczności obiektywne, o tyle dla oceny winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie mogą mieć znaczenie podnoszone przez podatnika okoliczności subiektywne o ile w obiektywnym odczuciu będą usprawiedliwione. Dla powyższej oceny konieczne jest przyjęcie właściwego miernika staranności. W stosunku do członka zarządu ten miernik staranności powinien być wyższy. Należy podkreślić, że związane jest to z ryzykiem pełnienia funkcji członka zarządu. Nie ma bowiem obowiązku bycia członkiem zarządu spółki. Członek zarządu w każdej chwili, bez podawania przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja skarżącej, że w sytuacji, gdy wysokość zobowiązań podatkowych jest sporna, przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie należy uznać za przedwczesne. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 201 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa powyżej stanie się ostateczna. Powyżej powołane przepisy prawa podatkowego uzależniające możliwość wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie wymagają aby w dacie wydania decyzji w przedmiotowym zakresie, decyzja określająca wydana wobec pierwotnego dłużnika była prawomocna. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 marca 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2010 r. Tak więc w momencie wydania orzeczeń o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki decyzje określające spółce ww. zaległości podatkowe były ostateczne w administracyjnym toku instancji. O przedwczesnym wydaniu decyzji nie świadczy również, fakt, iż wysokość zobowiązań określonych przez organy podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest sporna. Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca uznał za wystarczające zakończenie postępowania w przedmiotowym zakresie na gruncie administracyjnym. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został poddany prawidłowej analizie co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Nie ma racji skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe poprzez odmowę włączenia do akt sprawy przesłanych przez stronę dowodów, naruszyły ww. przepisy prawa. W tym miejscu sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższy zarzut był rozpatrzony przez organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu, a jego ocena zawarta została w treści zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono stronie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębną w stosunku do decyzji określającej spółce prawidłową wysokość podatku. Wskazano również, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować lub ponownie weryfikować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe i zawartych w decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu. Zgłaszane przez stronę dowody dotyczyły wyłącznie kwestii wymiarowych i jako takie nie mogły zostać uznane jako istotne w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Prowadząc postępowanie w rozpatrywanym przedmiocie organy podatkowe nie określają wysokości zobowiązań spółki, lecz jedynie badają czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 116 o.p., warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za istniejące na dzień wydania decyzji zaległości podatków spółki. Z uwagi na fakt, iż dowody o przeprowadzenie, których wnosiła strona pozostawały bez związku z rozpatrywaną sprawą. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a"), naruszenie: prawa materialnego art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny czy i w jakim terminie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości M[...] sp. z o.o. aby zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w charakterze osoby trzeciej o czym mowa w ww. przepisie, prawa materialnego art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości M[...] sp. z o.o. oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości M[...] sp. z o.o., przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organ administracyjny dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości zmierzającego do ustalenia rzeczywistej właściwej daty granicznej złożenia przez skarżącą jednego wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p., które to działanie miałoby wpływ na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p., przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a “poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska skarżącej przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2014 roku dotyczącym," Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej a mianowicie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (wyrok NSA z 30 października 2014 r., I GSK 186/13). Odnosząc te utrwalone w orzecznictwie tezy do realiów sprawy niniejszej, należy stwierdzić, ze skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Główna teza zarzutu procesowego opisanego w pkt III skargi kasacyjnej, mimo wielości wymienionych w nim przepisów postępowania podatkowego, niezawierająca tak naprawdę w tej części uzasadnienia, sprowadza się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości zmierzającego do ustalenia rzeczywistej właściwej daty granicznej złożenia przez skarżącą jednego z wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) o.p. Zarzut ten najbardziej odzwierciedla treść art. 197 § 1 o.p. zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotą dowodu z opinii biegłego jest to, że biegły przygotowuje ją samodzielnie bez udziału stron na podstawie wydanego w sprawie postanowienia dowodowego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem szczególnej wiedzy jaka jest od biegłego wymagana w danej dziedzinie. Tymczasem żądanie strony skarżącej zmierza do wydania przez biegłego rozstrzygnięcia w sprawie, poprzez ustalenie jednej z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, co należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Poza tym kwestia zaistnienia tej przesłanki ma charakter wyłącznie prawny, a nie faktyczny i nie może być przesądzona w formie opinii biegłego. Byłoby to niedopuszczalnym ingerowaniem przez biegłego w sferę orzeczniczą organów władzy publicznej. Nieskuteczność zarzutu procesowego, kwestionującego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, sama w sobie, czyni niezasadnymi zarzuty przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Za niezasadne należało uznać zarzuty opisane w pkt I i II skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W świetle brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należy przychylić się do stanowiska wyrażonego przez F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W sprawie niniejszej jest bezsporne, że już na koniec pierwszego roku sprawozdawczego - 2004 r.- spółka była niewypłacalna. Stan ten uległ radykalnemu pogorszeniu w 2008 r. W tym roku zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku blisko o 120%. Stan ten, z punktu widzenia omawianej przesłanki, pogorszył się jeszcze bardziej z chwilą doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2006 - 2007. Nie można zapominać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, iż przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach. Tak więc oczywistym jest, że skarżąca jako jedyny członek zarządu ponosiła winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przypomnieć tylko należy, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2016 r., I SA/Gl 932/15). Zaniedbań skarżącej nie ekskulpuje późniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez D. R. w dniu 26 kwietnia 2010 r., tym bardziej że ten wniosek był spóźniony, co w sposób obiektywny zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 27 czerwca 2011 r., V [...] umarzającym postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków do jego dalszego prowadzenia, jak i pogarszającą się złą sytuacją finansową spółki. Odnosząc się do tego ustalenia należy dodać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po jego zgłoszeniu (por. wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, Monitor Podatkowy 2006, nr 11, str. 3). Całkowicie chybiony jest zarzut opisany w pkt I już chociażby z tego względu, że w stosunku do swojej treści powołuje błędną podstawę prawną. Kwestię terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości reguluje bowiem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., a nie § 1 pkt 1 lit. b) tego artykułu. Przyjmując, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską, NSA się do tego zarzutu również odniesie. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Wykładając przepis literalnie w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Innymi słowy, jeżeli spółka nie wykonuje ciążących na niej wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalna, co stwarza podstawę ogłoszenia jej upadłości. Przy czym niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy spółka (dłużnik) nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje ona zobowiązań z innych przyczyn. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym. W sprawie niniejszej organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była data 8 kwietnia 2009 r., tj. data otrzymania decyzji określających spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 i 2007 r. W tych okolicznościach wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej do 22 kwietnia 2009 r. W związku z tym zasadnie przyjęto, że z 8 kwietnia 2009 r. zaczął biec termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to spółka zaprzestała płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jej majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2010 r., I SA/Łd 226/10). Co istotne w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość następuje z momentem, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2010 r., I SA/Bd 466/10). Zasadnie więc organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji podnosili, że ten czas w sprawie niniejszej faktycznie zaistniał znacznie wcześniej tylko kierując się zasadą in dubio pro tributario wskazano na datę późniejsza, jako nienasuwającą już żadnych wątpliwości. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Na zakończenie należy podnieść, że na omawianą przesłankę egzoneracyjną można spojrzeć także z innej perspektywy, a mianowicie konsekwencji przeprowadzonej upadłości. Z tej perspektywy "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom (por. wyrok WSA w Lublinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Lu 277/08). W sprawie niniejszej przeprowadzone postępowanie upadłościowe nie zaspokoiło żadnego z wierzycieli. Całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego autor w najmniejszym stopniu nie wykazał, że nie odniesienie się do pisma z procesowego z 13 lutego 2014 r. mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a ponadto pismo to dotyczyło sprawy wpadkowej, która jest rozstrzygana w inny sposób, niż rozstrzygnięcie w sprawie, w której wydany został zaskarżony wyrok. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).