I SA/Gd 1077/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B.Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt: [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. Prezydent Miasta określił B. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2009 r. w kwocie 3253 zł. B. Ś., pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym m.in. art. 7, art. 217 Konstytucji RP, art. 6, art. 7 oraz art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267), art. 120, art. 194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz art. 2 pkt 36 w zw. z art. 81 ust 8 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Podniesione naruszenia przepisów prawa sprowadzają się w ocenie skarżącej do bezpodstawnego przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, pomimo nałożonych dodatkowo obowiązków związanych z wyposażeniem oraz badaniami technicznymi nie są pojazdami specjalnymi, a co za tym idzie nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych, zwłaszcza zaś przyjęcia, że o tym, czy pojazd jest pojazdem specjalnym decydują poza ustawowe akty prawne oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym. W ocenie skarżącej organ podatkowy lokalnego szczebla nie jest właściwy do dokonywania wykładni przepisów ustawowych i uznania pojazdu za specjalny. Skarżąca podniosła zarzuty błędnego ustalenia stanu taktycznego, m.in. poprzez ustalenie, że pojazd jest pojazdem specjalnym w oparciu o wpis w dowodzie rejestracyjnym oraz o jego cechy konstrukcyjne, nie zaś ze względu na jego rzeczywiste wykorzystywanie. Decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 28 września 2012 r. B. Ś., zwana dalej podatnikiem wystąpiła do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008 - 2011, która powstała - w ocenie podatnika - w roku 2009 na skutek niesłusznie pobranego podatku od posiadanych przez podatnika pojazdów o nr rej. [...], [...], [...] oraz [...] wykorzystywanych do nauki jazdy. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od środków transportowych oraz wyjaśniono, że podatek nie jest należny w przypadku samochodów nauki jazdy. W ocenie SKO stanowisko organu podatkowego I instancji, że samochody przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, było zasadne, a twierdzenia podatnika nie zasługiwały na aprobatę. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentów wynika, że B. Ś. była w 2009 r. właścicielką pojazdów samochodowych - samochodu ciężarowego o nr rej. [...] marki MAN [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 10,5 t, autobusu o nr rej. [...] marki Mercedes-Benz [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 11,8 t i 35 miejscami do siedzenia, autobusu o nr rej. [...] marki Mercedes-Benz Daimler [...] z 50 miejscami do siedzenia oraz autobusu o nr rej. [...] marki Autosan [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 16 t, z 51 miejscami do siedzenia. Pojazd o nr rej. [...] sklasyfikowano jako ciężarowy w: karcie informacyjnej pojazdu, dowodzie rejestracyjnym pojazdu, a także we wniosku strony o rejestrację pojazdu oraz umowie ubezpieczenia pojazdu. Pojazd o nr rej. [...] sklasyfikowano jako autobus. O powyższym zaświadcza m.in. wpis w karcie informacyjnej pojazdu, karcie pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Pojazd o nr rej. [...] sklasyfikowano jako autobus m.in., w karcie pojazdu, dowodzie rejestracyjnym pojazdu, karcie informacyjnej pojazdu oraz wniosku o rejestrację pojazdu. Pojazd o nr rej. [...] sklasyfikowano jako autobus m.in. w karcie informacyjnej pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz zawiadomieniu o przystosowaniu pojazdu do nauki jazdy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zwanej dalej jako u.o.p.l, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Zwolnienie od powyższego obowiązku podatkowego wprowadzono w art. 12 ust 1 pkt 2 u.o.p.l, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przedmiot podatku, tj. pojazd ciężarowy wykorzystywany do nauki jazdy, jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.o.p.l. i tym samym czy jako taki objęty jest zwolnieniem z podatku od środków transportu. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojazdu specjalnego odsyłając w tej materii do przepisów o ruchu drogowym. Pojazdem specjalnym, stosownie do art. 2 pkt 36 ustawy z 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, zwanej dalej jako p.r.d. jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Ze wskazanej definicji wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdami specjalnym będą zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie i specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigu żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze) - zob. W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Kategoria pojazdu specjalnego występuje w prawie podatkowym, które jednakże nie zawiera definicji tego pojęcia. Ustawa podatkowa zawiera w tym przedmiocie odesłanie do przepisów o ruchu drogowym, które - co należy zaznaczyć - jest szersze od odesłania do samej tylko ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dopuszczalne jest więc przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną oraz zastosowanie przepisów innej gałęzi prawa niż przepisy podatkowe w celu odtworzenia znaczenia pojęcia "pojazd specjalny". Uzasadnione jest to także tym, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Wprawdzie pojęcie pojazdu specjalnego jest pojęciem z zakresu prawa drogowego, jednakże posłużenie się nim przez ustawodawcę podatkowego bez wprowadzenia własnej definicji tego zwrotu skutkuje tym, że powinien on być rozumiany w taki sposób, w jaki określa go dziedzina prawa z której ów zwrot się wywodzi. Odsyłając w ustawie podatkowej do przepisów prawa drogowego ustawodawca dążył do wykluczenia sytuacji, w której za pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego, uznany zostanie pojazd, który nim nie jest na gruncie prawa o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. W ocenie organu pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oraz na gruncie prawa o ruchu drogowym to ta sama kategoria pojazdów. Jeśli zatem pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oznacza pojazd specjalny na gruncie prawa o ruchu drogowym, to należy ustalić, w jaki sposób odbywa się kwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych na gruncie prawa o ruchu drogowym. Zakwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestrowym i znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jeżeli zaliczenie do kategorii pojazdów specjalnych wymaga stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, to tym samym za pojazd specjalny nie będzie mógł być uznany pojazd, w którego dowodzie rejestracyjnym takiego wpisu nie będzie. Jeżeli zaś pojazd specjalny może zostać dopuszczony do ruchu bez stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, wówczas ustalenie, czy mamy do czynienia z pojazdem specjalnym będzie musiało sprowadzać się do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ocenę modyfikacji, którym został poddany samochód pod kątem zakwalifikowania go jako specjalny. W ocenie SKO prawidłowe jest stanowisko pierwsze, a wymóg uwidocznienia w dowodzie rejestracyjnym faktu rejestracji pojazdu jako specjalnego jest wymogiem wynikającym z przepisów prawa. Wynika on z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą ) określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" - określone w 27 punktach. W myśl §11 ust. 2 pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" (str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego) - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparkospycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny/inna - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Z powyższego wynika, że w przypadku rejestracji pojazdu jako specjalny, w dowodzie rejestracyjnym ujawniony zostaje ten fakt poprzez wpisanie określenia, zgodnie z Załącznikiem nr 4, tabelą nr 3, w rubryce PRZEZNACZENIE. Organ stanął na stanowisku, ze pojazd specjalny powinien zostać zarejestrowany jako specjalny oraz powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, gdzie powinno zostać wpisane stosowne przeznaczenia pojazdu jako pojazdu specjalnego. Wpisanie przeznaczenia zgodnego z załącznikiem nr 4 oznacza, że pojazd jest pojazdem specjalnym. W toku postępowania organ ustalił, że samochody należące do skarżącej nie posiadają w dowodzie rejestracyjnym tego rodzaju wpisu. Zostały one zarejestrowane jako pojazd ciężarowy oraz autobusy i są wykorzystywane do nauki jazdy. Poddane zostały modyfikacjom umożliwiającym wykorzystywanie ich do tego celu. Opisane one zostały w §43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.). Zgodnie z nim pojazd taki musi mieć: tachograf. przeciwblokadę kół jezdnych, dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; dodatkowe lusterka zewnętrzne: prawe i lewe; dodatkowe lusterko wewnętrzne; ogrzewaną tylną szybę; przepis stosuje się do samochodu osobowego; apteczkę doraźnej pomocy; ogumione koło zapasowe. Wskazane przeróbki nie wydają się na tyle istotne, aby czynić z samochodu do nauki jazdy pojazd specjalny. Wyposażenie samochodu we wskazane elementy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu ani jego funkcji, które wskazuje świadectwo homologacji. Pojazd przeznaczony do nauki jazdy w każdej chwili może zostać wykorzystany do celów przewidzianych przez producenta czy sprzedany. Należy także zaznaczyć, że pojazdy specjalne korzystają z przewidzianych dla nich procedur związanych z ich rejestracją czy wymogami np. w przypadku emisji spalin. Niekiedy kierowanie pojazdem specjalnym wymaga stosownych kwalifikacji (np. rozp. Ministra Obrony Narodowej z dnia 2 lutego 2004 r. w sprawie wzoru i opisu świadectwa ukończenia kursu z zasad eksploatacji i kierowania pojazdem specjalnym i używanym do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w wojskowym ośrodku szkolenia kierowców (Dz.U Nr 20, poz. 183). Zaliczenie samochodu do kategorii pojazdów specjalnych jest wobec tego okolicznością, której wystąpienie skutkuje określonymi konsekwencjami przewidzianymi dla tej kategorii pojazdów. W tym stanie rzeczy trudno byłoby zaakceptować sytuację, w której pojazdy specjalne to kategoria pojazdów, w przypadku której zaliczenie do niej nie znajduje żadnego odzwierciedlenia od strony formalnej. Utrudniłoby to w sposób istotny realizację zadań organów stosujących prawo drogowe. Stąd za całkowicie uprawniony w kontekście obowiązujących przepisów prawa należałoby uznać obowiązek konieczności potwierdzenia w dowodzie rejestracyjnym tego, że dany pojazd zaliczony został do kategorii specjalnych. Można także wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r., sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz.U. Nr 249, poz. 1866). wręcz nakazano rejestrację pojazdu do przewozu zwłok jako pojazd specjalny (§6 ust. 6 rozporządzenia). Tym samym trudno jest twierdzić, że prawodawca byłby na tyle nieracjonalny, aby nie przewidzieć możliwości zarejestrowania pojazdu jako specjalnego, podczas gdy w określonych aktach prawnych formułuje wprost taki wymóg. Powyższe ma swoje konsekwencje także na gruncie podatku od środków transportowych, gdzie zwolnieniem objęte są jedynie pojazdy specjalne, a wiec te, które zarejestrowane zostały jako specjalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. Ś. zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że o zwolnieniu od podatku od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. zz 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) poprzez dowolne oraz pozbawione podstawy prawnej uznanie, że pojazdy wskazane we wniosku skarżącej nie są pojazdami specjalnymi, zatem nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz orzeczenie w tym zakresie zgodnie z wnioskiem skarżącej, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych oraz orzeczenia – w oparciu o obowiązujące przepisy prawa - zgodnie z wnioskiem skarżącej. Ponadto skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania. W ocenie skarżącej błędne jest stanowisko organu, że o przyjęciu, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym objętym zwolnieniem od podatku od środków transportowych decyduje treść dowodu rejestracyjnego tego pojazdu oraz treść załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. nie zaś ustawowy zapis. Zdaniem strony przyjęte przez organy stanowisko nie jest zgodne z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym – z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie strony definicja pojazdu specjalnego pomija zupełnie kwestie danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym. Dane te nie mogą mieć znaczenia przy ustalaniu, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. To organ podatkowy powinien ustalić, czy dany samochód – na skutek jego dostosowania - stał się pojazdem specjalnym. Zdaniem strony wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. Nie wolno tworzyć w drodze analogii nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania. Biorąc pod uwagę nałożone obowiązki dodatkowego badania technicznego, specjalny reżim w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, badań specjalnych, przedmiotowe pojazdy są pojazdami specjalnymi, przeznaczonymi do nauki jazdy, podlegającymi zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Nie sposób przyjąć, że decydujący w tym zakresie charakter może mieć treść dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji, karty pojazdu, rozporządzenia ministra infrastruktury, czy też załącznik lub tabela do ministerialnego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga B. Ś. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przedmiot podatku, tj. pojazd ciężarowy lub autobus wykorzystywany do nauki jazdy, jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.o.p.l. i tym samym czy jako taki objęty jest zwolnieniem z podatku od środków transportu. W ocenie Sądu, zasadnie organ wskazał, że podstawę prawną do wydania przedmiotowej decyzji podatkowej określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych stanowiły przepisy art. 21 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 8 i art. 9 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z nimi organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec osoby będącej właścicielem pojazdów. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: 1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton; 2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; [...] 7) autobusy. W myśl art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Stosownie do ust. 6 wymienionego artykułu: "Podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności;3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych "środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Ponadto wskazać należy, że unormowanie zawarte w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Przesłanki zastosowania art. 21 § 3ordynacji podatkowej sprowadzają się do sytuacji gdy: 1) nie złożono wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), 2) nieprawidłowo wykazano wysokość podatku w złożonej deklaracji, 3) nie wpłacono części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje więc decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnik był właścicielem wskazanych w decyzji podatkowej samochodów ciężarowych i autobusu, to powinien złożyć w ww. terminie deklarację na podatek od środków transportowych i wpłacić taki podatek. Czym innym jest natomiast kwestia zasadności, prawidłowości, czyli zgodności z prawem zwolnienia od podatku od środków transportowych. W ocenie Sądu uznać więc należało, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis rangi ustawowej, wbrew temu, co twierdzi skarżąca. Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że o zwolnieniu od podatku od srodków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa, albowiem jak wskazano powyżej podstawą wydania decyzji były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ustawy ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 p.r.d., podniesionego przez stronę stwierdzić należy, że w myśl definicji ustawowej zawartej w tym przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym, określenie "pojazd specjalny" oznacza – "pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają więc – zgodnie z brzmieniem tego przepisu – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z takimi przepisami. Podkreślić właśnie należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 p.r.d., która zresztą wywołuje istotne wątpliwości w praktyce – co potwierdza m.in. rozbieżne orzecznictwo w sprawach tego rodzaju. Uznać zatem należy, że ustawodawca przesądził, że organy podatkowe rozstrzygające w sprawach przedmiotowej ulgi podatkowej uwzględniać muszą rozwiązania prawne przyjęte w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z tego stwierdzenia wynika istotna uwaga, iż zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w państwie praworządnym. Zauważyć więc należy, że "przepisy o ruchu drogowym", poza ogólną definicją wskazaną w ww. przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierają dodatkowe uregulowania odnoszące się do pojazdów specjalnych, określające bliżej tę kategorię pojazdów. Wstępnie wskazać należy, odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. Zauważyć też należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide: cytowany wyżej § 43 ust. 1). Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów prawodawca traktuje jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Wyraźnej odpowiedzi na pytanie jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym" należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. W myśl § 34 ust. 1 omawianego rozporządzenia: "Na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 ustawy, umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3." - zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sprawie. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. 2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach. Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się: a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu, b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako: - wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, - wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu. W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego. W myśl pkt. 23, w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24, w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: d) "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, e) "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, f) "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, h) "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, i) "HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym i musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe pojazdy (samochody ciężarowe i autobus) wykorzystywane przez skarżącą do nauki jazdy nie zostały zaliczone do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, w związku z tym w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu. Ponadto wskazać należy, że w myśl - przywołanego w § 34 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - art. 55 ust. 1 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.r.d., podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i, aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". Może więc być on również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Stwierdzić zatem należy, że wprawdzie samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, a nie specjalnym. Dotyczy to również odpowiednio przyczepy ciężarowej i autobusu. Uznać więc należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjął organ odwoławczy, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją, a ponadto, że przepisy u.p.o.l. (art. 9 ust. 1, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Mając zatem na względzie okoliczności faktyczne sprawy i przytoczony stan prawny stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadnie określił wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie można bowiem przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się bowiem, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX) Nie sposób też uznać, że decyzja rażąco narusza inne dodatkowo wskazywane przez skarżącą przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Wskazanej oceny legalności zaskarżonej decyzji nie mogą też zmienić przytoczone przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych, w których wyrażono odmienną od przyjętej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przeciwnie, fakt ten (rozbieżność orzecznictwa) potwierdza wniosek, że w takiej sytuacji nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy, skoro jego decyzja uwzględnia poglądy wyrażane w części orzecznictwa. Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ odwoławczy ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).