I SA/Po 475/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia w formie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...], nr [...], określił Spółce z o.o. "X." z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu [...]. W dniu [...] Spółka, powołując się na przepis art. 33d § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), złożyła wniosek o przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zabezpieczenia w formie czeku nr [...], potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku – [...] S.A., wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł (wynikającej z powyższej decyzji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Organ I instancji przytoczył treść art. 33 ust. 1, art. 33d § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że aby można było przyjąć zabezpieczenie koniecznym jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. forma zabezpieczenia musi być zgodna z art. 33d § 2 O.p. oraz zabezpieczenie to musi zostać złożone w wykonaniu decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 O.p. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...], stąd brak jest podstaw do przyjęcia zabezpieczenia we wnioskowanej formie. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu Spółka zażądała jego uchylenia w całości i wydania orzeczenia zgodnie z wnioskiem z dnia [...]. Argumentując zażalenie strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przyjęcie zaproponowanego zabezpieczenia (czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku) wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: - wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 O.p.; - formy zabezpieczenia zgodnej z art. 33d § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach orzeczenia organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie forma zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia [...], określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r., jest zgodna z wymienionymi enumeratywnie formami zabezpieczeń określonymi w art. 33d § 2 O.p., nie mniej drugi z warunków nie został spełniony. W przedmiotowej sprawie nie została bowiem wydana decyzja ostateczna podlegająca wykonaniu, ani decyzja o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 O.p. Zdaniem organu II instancji na organie podatkowym nie ciąży obowiązek przyjęcia zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p. i wydania w tym zakresie pozytywnego dla strony postanowienia. W każdej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej jest możliwe oraz czy leży w interesie Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka z o.o. "X." wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120 O.p. i art. 121 poprzez wadliwe uznanie, że Spółka nie może dobrowolnie zabezpieczyć wykonania decyzji podatkowej, co do której nie wydano jeszcze decyzji o zabezpieczeniu, o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p.; - art. 33d § 1 O.p. poprzez uznanie, że niemożliwe jest dobrowolne zabezpieczenie decyzji, co do których nie wydano jeszcze decyzji o zabezpieczeniu, o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p.; - art. 239c O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Uzasadniając zarzuty skargi powtórzono argumenty zawarte uprzednio w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując się na motywy zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do jej zarzutów organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę na treść art. 239a O.p. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki przywołał uzasadnienie projektu nowelizacji O.p. i odnosząc się do treści art. 239a O.p. podał, że przepis ten nie ma bezpośredniego związku z dobrowolnym wykonaniem zobowiązania przez podatnika lub dobrowolnym zabezpieczeniem. Jednocześnie wskazano, że decyzji z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r., nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż została ona uchylona przez organ II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że jest ona nieuzasadniona. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji z dnia [...], której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony decyzja z dnia [...], określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r., podlega wykonaniu, więc nie czekając na ewentualne nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności lub wydanie decyzji zabezpieczającej Spółka chce dobrowolnie złożyć zabezpieczenie, stąd zawnioskowała o przyjęcie jako zabezpieczenia czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku. Poza sporem pozostaje, że ta forma zabezpieczenia jest zgodna z przepisem art. 33d § 2 O.p. Tymczasem według Dyrektora Izby Skarbowej w P. sam fakt wydania nieostatecznej decyzji z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w sprawie nie wydano decyzji zabezpieczającej, uniemożliwia przyjęcie spornego zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Nie ulega zatem wątpliwości, że powyższy przepis wskazuje na dwa rodzaje decyzji, których wykonanie może zostać zabezpieczone, a mianowicie: decyzje nakładające obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz decyzje o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 O.p. Przy czym w myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie są prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. W niniejszej sprawie należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie szersze, czyli "obowiązek podlegający wykonaniu", o którym stanowi art. 33d § 2 O.p., od decyzji nie podlegającej wykonaniu, o której mowa w art. 239a O.p. Co do zasady bowiem każdy obowiązek, wynikający z decyzji podlega potencjalnie wykonaniu. Wbrew jednak stanowisku skarżącej nie każda decyzja, która takiego obowiązku dotyczy, podlega wykonaniu czy zabezpieczeniu. W tym ostatnim przypadku chodzi o taką, która jako nieostateczna posiada rygor natychmiastowej wykonalności albo jest to decyzja ostateczna i jednocześnie nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.), albo jest to decyzja o zabezpieczeniu. W analizowanej sprawie bezspornym jest, że decyzja z dnia [...], określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r. jest nieostateczna i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a dodatkowo ponieważ została uchylona przez organ II instancji, nie ma jej w obrocie prawnym. Jednocześnie w sprawie nie wydano decyzji o zabezpieczeniu. Wprawdzie powyższa decyzja określająca z dnia [...] nakładała na skarżącą Spółkę obowiązek podlegający wykonaniu, to jednak na podstawie art. 239a O.p. decyzja ta jako nieostateczna, nie podlega co do zasady wykonaniu, bo decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zabezpieczenia wykonania decyzji, albowiem decyzja z dnia [...], określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r., z mocy prawa nie podlega wykonaniu. Dodatkowo warto wskazać, że w przypadku postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego chodzi w istocie o wyegzekwowanie lub zabezpieczenie obowiązków, wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W postępowaniach tych, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Instytucja przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, jak sama nazwa wskazuje, ma na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem ratio legis tego unormowania jest zagwarantowanie wierzycielowi - Skarbowi Państwa, że obowiązek określony w decyzji zostanie przez podatnika zrealizowany. Ustawodawca preferuje zatem w tych rozwiązaniach interes Skarbu Państwa. Jedyną korzyścią dla podatnika jest to, że zgodnie z art. 224a O.p. organ podatkowy, po przyjęciu zabezpieczenia, mógł wstrzymać wykonanie decyzji do wysokości zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można oczekiwać, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, będzie związany wnioskiem podatnika. Zatem nawet w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p., organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1858/10 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za prawidłowe, należy więc uznać wskazanie organu I instancji w zaskarżonym postanowieniu, iż w przedmiotowej sprawie możliwe byłoby przyjęcie zabezpieczenia tylko w sytuacji gdyby zostały spełnione łącznie dwa warunki, tj. istniałaby w obrocie prawnym decyzja nieostateczna posiadająca rygor natychmiastowej wykonalności lub decyzja ostateczna lub decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie w art. 33 O.p. (czyli podlegające wykonaniu) oraz forma zabezpieczenia wnioskowana przez stronę skarżącą byłaby zgodna z art. 33d § 2 O.p. Niezasadne są zatem zarzuty skargi co do naruszenia w sprawie przepisów art. 33d § 1 i art. 239c O.p., albowiem wbrew stanowisku Spółki zabezpieczenie decyzji nieostatecznej bez rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma oparcia w obowiązujących przepisach O.p. O ile trafne jest twierdzenie strony skarżącej, że nie ma zakazu dobrowolnego zabezpieczenia decyzji wymiarowej, o tyle zasadny jest także pogląd organów podatkowych, że organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia i może wydać postanowienie odmowne w tym przedmiocie (np. w przypadku gdyby przyjęcie zabezpieczenia miało skutkować upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty skargi koncentrujące się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 § 1 O.p.) okazały się bezpodstawne. Fakt, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przepisów prawa oraz zasad prowadzenia postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.