II FSK 1999/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2637/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt: IIII SA/Wa 2637/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 2 marca 2009 r. Prezydent [...] W. ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. z tytułu posiadania nieruchomości przy ul. K.: budynku mieszkalnego o pow. 200 m2, gruntu pozostałego o pow. 645 m2, w wysokości 318 zł. W 2011 r. organ powziął informację że na nieruchomości istnieją inne budynki i prowadzona jest tam działalność gospodarcza, w związku z czym postanowieniem z 10 listopada 2011 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Decyzją z 20 grudnia 2011 r. organ uchylił własną decyzję z 2 marca 2009 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3118 zł (budynki pod działalność gospodarczą 133,70 m2, grunty pod działalność gospodarczą 635 m2). W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że tylko niewielka część budynku oddana jest spółkom na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostała zaś część budynku nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zarzucił także, że niewłaściwie oceniono powierzchnię użytkową budynku. Decyzją z 4 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Odrębne stawki podatku od nieruchomości przewidziane są dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i to bez względu na sposób zakwalifikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że skarżący figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca posiadający stosowny numer NIP i REGON. W związku z tym, w ocenie organu, sporna nieruchomość stanowi własność przedsiębiorcy. Sam zaś fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli lub gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy którykolwiek z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i jak intensywnie. Organ argumentował, że nieruchomość przy ul. K. skarżący nabył od swojego ojca w maju 2005 r. W piśmie z 15 września 2011 r. Wydział Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy R. [...] W. poinformował, opierając się na dokumentacji archiwalnej, że na nieruchomości znajduje się budynek zakładu wyrobów z tworzyw sztucznych o pow. użytkowej 133,70 m2. W ocenie organu, argumenty skarżącego, dotyczące niewłaściwego określenia powierzchni użytkowej budynków, nie są zatem zasadne. Ponadto skoro względy techniczne, o których mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., muszą mieć charakter trwały, nie sposób uznać okoliczności, iż budynek wymaga generalnego remontu, za spełnienie wskazanej w tymże przepisie przesłanki. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala ustalić wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest zatem podstaw dla powoływania biegłego w celu stwierdzenia, czy część budynku jako dawny zakład wyrobów tworzyw sztucznych nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest również zaprzestanie wytwarzania tworzyw sztucznych na nieruchomości jeszcze przed jej zbyciem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nieruchomość ta znajduje się w posiadaniu skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również zarzutu o niezasadności opierania się przez organ pierwszej instancji na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". Zgodnie z nim, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego. Pismem z 7 października 2013 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 O.p. - przez niepodjęcie przez organ działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia stanu rzeczywistego nieruchomości, określenie czy budynek położony na nieruchomości jest budynkiem mieszkalnym, ewentualnej możliwości zajęcia nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego; - art. 187 § 1 O.p. - przez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez całkowite pominięcie i nieuwzględnienie treści aktu notarialnego z dnia 17 maja 2005 r. (Rep. A Nr [...]), będącego umową sprzedaży nieruchomości położonej przy ulicy K. [...] w W., który w swej treści stanowił, że przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, jak również oparcie wydanych decyzji na dokumencie będącym wypisem z kartoteki budynków według stanu na dzień 17 lipca 2012 r. (a nie według stanu na dzień odpowiadającemu chwili powstania zobowiązania podatkowego); - art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez uznanie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego a w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za zasadną, odniósł się do podstawy wznowienia postępowania wskazanej przez organ podatkowy - przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazał, że przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z zebranego wcześniej materiału dowodowego nie wynikały. Przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe wykładnia prawa. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że powołany przez skarżącego fakt zaprzestania wykorzystywania budynku jako zakładu wyrobów sztucznych nie oznacza, że budynek nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże podkreślił, że kwestią zasadniczą jest to, czy skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą. Pomimo, iż organ odwoławczy wskazał, że skarżący figuruje w Centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą od lutego 2006 r., to w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego fakt wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego. Ponadto w odwołaniu strona wskazała, iż w części budynku znajduje się lokal mieszkalny o powierzchni 40 m², z którego część została użyczona istniejącym w 2008 r. czterem zarejestrowanym spółkom. W ocenie Sądu organ odwoławczy kwestii związanych z powierzchnią budynku przeznaczoną do celów mieszkalnych jak i wielkością powierzchni użytkowej nie wyjaśnił. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy ustalając powierzchnię użytkową oparł się na piśmie Urzędu Miasta [..] W. Wydział Architektury i Budownictwa dla dzielnicy R. z dnia 15 września 2011 r. Urząd ten poinformował, że na podstawie dokumentacji archiwalnej na terenie przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek zakładu wyrobów z tworzyw sztucznych o powierzchni użytkowej 133,7 m². W ocenie Sądu w sytuacji gdy brak jest danych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących powierzchni użytkowej budynku, to niewystarczające było ustalenie wielkości powierzchni użytkowej jedynie w oparciu o pismo Urzędu Miasta. Zdaniem Sądu uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z zeznań strony oraz z oględzin budynku celem zweryfikowania danych wynikających z pisma Urzędu Miasta , w szczególności w zakresie powierzchni użytkowej budynku i tego, czy w budynku znajduje się lokal mieszkalny. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny budzi wątpliwości i nie został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku od nieruchomości jako organ podatkowy pierwszej instancji winno dokonać Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 września 2013 r., nr [...]; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie w omówieniu przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz we wskazaniach co do dalszego postępowania oceny, czy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji jest postępowaniem dodatkowym czy wyjaśniającym w znacznej części, co naruszyło art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niejasny- uniemożliwiając w ten sposób pełne wykonanie przez organ dyspozycji art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej o raz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami i zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie stwierdzono zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności z art.183 § 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował środek kontroli, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. , uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody potwierdzające powierzchnię budynku i jego przeznaczenie, a także potwierdzające fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego Sąd istotnie nie wskazał, czy organ odwoławczy może przeprowadzić te dowody w ramach postępowania, o którym mowa w art.229 O.p., czy też powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art.233 § 2 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie naruszył w związku z tym art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.229 i art.233 § 2 p.p.s.a. Sąd nie był zobowiązany przesądzać, czy postępowanie dowodowe ma w całości przeprowadzić organ odwoławczy, czy też z uwagi na jego zakres, decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona, a sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpoznania. Wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji (wynikającego z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066) wskazując na wady decyzji (niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy) i dając jednoznaczne wytyczne co do konieczności i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, stosownie do art.141 § 4 p.p.s.a. Uchylił decyzję organu odwoławczego, a ten ostatni, wypełniając wytyczne co do dalszego postępowania, powinien zadecydować, czy wskazane przez Sąd dowody może przeprowadzić na podstawie art.229 O.p. sam, czy też zleci ich przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji użył stwierdzenia "organ przeprowadzi", jednak nie można uznać, że tym samym nałożył wyłącznie na Kolegium obowiązek przeprowadzenia dowodów, wyłączając możliwość ich przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie zlecenia organu odwoławczego. Dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego pozostają bowiem w takim przypadku dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu odwoławczym, a zatem dowodami przeprowadzonymi przez organ odwoławczy. Sąd, wskazując na konieczność przeprowadzenia oględzin budynku, nie był także zobowiązany do wyjaśniania organowi odwoławczemu, co ma zrobić w przypadku, gdy strona nie udostępni przedmiotu oględzin. Wytyczne co dalszego postępowania nie oznaczają, że Sąd ma obowiązek sporządzenia planu czynności postępowania, jakie organ ma podjąć, w zależności od możliwego zachowania strony w postępowaniu. To organ, dążąc do wykonania wytycznych Sądu, na decydować, jakie czynności postępowania powinien podjąć w celu zastosowania się do oceny prawnej , o której mowa w art.153 p.p.s.a. Organ powinien też wiedzieć, że w ramach oceny dowodów (art.191 O.p.) ocenia nie tylko zebrany materiał dowodowy, ale także odmowę przedstawienia dowodów. Jeżeli strona nie okaże przedmiotu oględzin, organ może w zakresie faktów, na jakie dowód ten miał być przeprowadzony, oprzeć się na innych dowodach. Ewentualna odmowa udostępnienia przedmiotu oględzin (choć tylko antycypowana przez organ) miałaby znaczenie dla oceny materiału dowodowego. Organ wykona zaś wytyczne Sądu, jeżeli dowód taki dopuści i wezwie stronę do okazania przedmiotu oględzin w określonym terminie. Podobnie w sytuacji dowodu z przesłuchania strony- dopuszczenie tego dowodu należy do organu. Możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od zgody strony (art.199 O.p.). Obowiązkiem organu jest jednak wskazanie faktów, jakie mają być udowodnione, dowodów, jakie należy przeprowadzić i podjęcie czynności zmierzających do ich przeprowadzenia, w ramach uprawnień i obowiązków procesowych organu (art.122 i art.187 § 1 O.p.). Nie można także podzielić stanowiska organu, że oględziny budynku kilka lat później nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu sprawy. Twierdzenie to jest przedwczesne, bowiem nie można wykluczyć, że w toku oględzin uda się ustalić dane, które pozwolą na ustalenie powierzchni budynku w roku 2009 r. w sposób określony w art.4 ust.1 pkt 2 i ust.2 u.p.o.l. Ponadto organ ustalając powierzchnię budynku również oparł się na dowodzie, który nie pochodził z roku, za jaki określono zobowiązanie podatkowe. Ponadto nie wiadomo, czy wynikająca z tego dokumentu powierzchnia budynku została obliczona w sposób wskazany w u.p.o.l. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd uznać zatem należy za nietrafne. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.38 ust.1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnię. Przepisy te stanowią, że dane i informacje udostępnianie przez CEIDG są jawne i dostępne dla każdego dla stronie internetowej CEIDG. Nie dotyczą one wymiaru podatku od nieruchomości. Sąd nie mógł zatem dokonać ich błędnej wykładni poprzez uznanie, że wymiaru podatku od nieruchomości winno dokonać Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie organu niezasadnie nakazano mu ustalenie, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, skoro informacja ta jest dostępna na stronach CEIDG i organowi – na podstawie art.38 ut.5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej- nie wolno się było domagać przedstawienia przez przedsiębiorcę zaświadczenia o wpisie w CEIDG. Skarżący nie postawił jednakże zarzutu naruszenia art.38 ust.5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd ponadto nie nakazywał mu zobowiązania podatnika do przedstawienia tego dokumentu. Wskazywał tylko, że jeśli ujawnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej było jednym z powodów wznowienia postępowania, to fakt ten powinien być wykazany przez organ. Nie można też zapominać, że w przypadku osoby fizycznej dla opodatkowania posiadanej przez nią nieruchomości stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą niezbędne jest nie tylko wykazanie, że jest ona przedsiębiorcą, ale także, że nieruchomość ta była częścią przedsiębiorstwa, a nie majątkiem prywatnym. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2, § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).