III SA/Gl 1726/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. B. na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej) postanawia: odrzucić skargę. Na podstawie imiennego upoważnienia wystawionego, przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., [...] r. i [...] r. o nr [...], przeprowadzona została u B. B. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Z przebiegu tej kontroli sporządzony został protokół, który doręczono [...] r. ustanowionemu, przez kontrolowaną, pełnomocnikowi. Zawierał on pouczenie o przysługującym prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Stosując się do powyższego pełnomocnik kontrolowanej, pismem z [...] r. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia wraz z wnioskami dowodowymi do wskazanego wyżej protokołu kontroli. Te nie zostały jednak uwzględnione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (vide: pismo z [...] r. nr [...]). W tej sytuacji, pismem z [...] r. pełnomocnik kontrolowanej wezwał organ "do usunięcia bezprawia". Ponieważ wezwanie to uznano za bezprzedmiotowe (vide: pismo z [...] r. nr [...]), kolejnym pismem z [...] r. pełnomocnik wezwał Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. "do usunięcia bezprawia oraz uzupełnienia braków formalnych pisma z [...] r. nr [...] i wyeliminowania go z obrotu prawnego". W jego ocenie zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały rozpatrzone nie przez osoby kontrolujące, gdyż osoba która podpisała zaskarżone pismo nie przeprowadzała czynności kontrolnych. Dlatego też otrzymane pismo nie mogło stanowić odpowiedzi na zastrzeżenia, co oznacza, że termin do ich rozpatrzenia, o którym mowa w art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej jako O.p) został przekroczony. W odpowiedzi organ poinformował pełnomocnika, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały rozpatrzone przez kontrolujących pod nadzorem bezpośredniego przełożonego oraz właściwego zastępcy naczelnika urzędu skarbowego. Projekt odpowiedzi został sporządzony przez kontrolujących, co zostało potwierdzone na kopii pisma. Natomiast oryginał pisma, przesłany pełnomocnikowi, podpisał Zastępca Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., gdyż to ta osoba reprezentuje organ podatkowy. Ponieważ z treści pisma z dnia [...] r. jednoznacznie wynikało, że stanowi ono odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli z podaniem właściwej podstawy prawnej dalsze zarzuty zgłaszane pod jego adresem uznano za bezzasadne (vide: pismo z [...] r. nr [...]). Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pełnomocnik strony wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] (vide: sprecyzowanie skargi z [...] r.). Zaskarżonemu pismu autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 292 § 2 ustawy O.p. i uznanie, że stanowi ono odpowiedź organu na wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r. Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz formalnego, tj. art. 81b § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 165b § 1 ustawy O.p., poprzez wszczęcie, postanowieniem z 25 lipca 2013 r. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r., mimo braku udzielenia odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli, co uniemożliwiało złożenie ewentualnej korekty deklaracji podatkowej w przypadku, gdyby organ uwzględnił wniesione zastrzeżenia. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie pisma z [...] r. będącego odpowiedzią na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, - uchylenie pisma z [...] r., które z racji na braki formalne nie może być uznane za odpowiedź na wniesione przez podatniczkę zastrzeżenia do protokołu kontroli, - uchylenie postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, - przekazanie organowi do ponownego rozpoznania zastrzeżeń podatniczki do protokołu kontroli. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację zawartą w piśmie z [...] r., dotyczącą nieotrzymania przez stronę zawiadomienia o rozpatrzeniu wniesionych zastrzeżeń. Podkreślił, że brak stanowiska w tym przedmiocie spowodował, iż niemożliwe było ustosunkowanie się do wyników kontroli i sporządzenie ewentualnej korekty deklaracji w sytuacji, gdyby organ podtrzymał swoje stanowisko. Nie można też wykluczyć, że rozpatrując zastrzeżenia kontrolujący mogliby przychylić się do powyższych zmieniając wnioski zawarte w protokole kontroli. Tymczasem organ nie zważając na fakt braku wcześniejszego udzielenia wyjaśnień, postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, czym naruszył przepisy formalne ustawy Ordynacja podatkowa. Uniemożliwił bowiem skuteczne wniesienie poprawnej korekty deklaracji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy istota problemu, a ściślej pismo objęte skargą należy do kategorii działań administracji publicznej, które podlegają zaskarżeniu. Katalog tych aktów i czynności zamieszczony został w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), który stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Niezależnie od powyższego sądy administracyjne orzekają również w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 ustawy p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznawania spraw, które nie zostały wymienione w art. 3 § 2 i § 3 ustawy p.p.s.a. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], wydane na podstawie art. 291 § 2 ustawy O.p. Zgodnie z jego treścią kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 (zgłaszane pod adresem protokołu kontroli) i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania, zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na zakończenie kontroli w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 ustawy O.p.) czynność w postaci zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, odbywa się już po zakończeniu kontroli. To znaczy, że ta nie jest już elementem kontroli, lecz ma charakter terminowo określonej czynności pokontrolnej, realizowanej w celach informacyjnych w stosunku do kontrolowanego co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia jego zastrzeżeń i wniosków oraz możliwości dokonania korekty deklaracji. Na otrzymane od kontrolujących zawiadomienie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2011 r., s. 1153). W doktrynie wyrażono także pogląd, że złożone zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być uwzględnione w toku ewentualnego postępowania podatkowego, które zazwyczaj jest właśnie skutkiem kontroli podatkowej (zob. J. Marusik [w:], Ordynacja podatkowa, Wyd. 3, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011 r., s. 1536 i 1537; M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, LexisNexis 2011 r., str. 1075 i 1076). Podmiot kontrolowany może zatem bronić swojego interesu w postępowaniu podatkowym, gdzie ustalenia wynikające z protokołu kontroli mogą być wykorzystane do wydania decyzji administracyjnej. Dopiero ta decyzja może stać się przedmiotem kontroli sądu z mocy art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., o ile strona takowe zainicjuje. Innymi słowy, poszczególne czynności organu, mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że pismo z [...] r., będące przedmiotem zaskarżenia, stanowi zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń. Kwestionowanie tego pisma, w którym organ ustosunkował się do stanowiska strony wyrażonego po otrzymaniu protokołu kontroli nie jest możliwe. Ma ono bowiem charakter informacyjny, tak samo zresztą jak pismo z [...] r. będące odpowiedzią na wezwanie pełnomocnika strony do usunięcia bezprawia i uzupełnienia braków formalnych. Dopiero akt administracyjny, wydany w postępowaniu podatkowym i z uwzględnieniem informacji zebranych w toku kontroli, może być kwestionowany przez pełnomocnika strony w trybie przewidzianym prawem. W omawianej sprawie takie postępowanie jak wynika z akt sprawy zostało wszczęte w stosunku do skarżącej (vide: postanowienie z [...] r.). W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, nie sposób uznać zaskarżonego pisma z [...] r. za którekolwiek z rozstrzygnięć organów administracji publicznej, podlegających sądowej kontroli, wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-7 ustawy p.p.s.a. Pismo to nie stanowi bowiem żadnego aktu administracyjnego, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4 ustawy p.p.s.a., gdyż nie zostało ono wydane w postępowaniu administracyjnym, w którym wydaje się tego rodzaju akty lub czynności. Nie kształtuje ono sytuacji prawnej strony i nie może być uznane za element władczej ingerencji w jej sytuację prawną. Innymi słowy, zaskarżone pismo nie wywiera skutków prawnych w sferze stosunku materialnoprawnego, tzn. nie powoduje powstania, zmiany lub wygaśnięcia stosunku administracyjnoprawnego. W omawianej sprawie z punktu widzenia skarżącej znalazłoby to wyraz w przyznaniu jej uprawnień lub nałożeniu obowiązków bądź też stwierdzeniu istnienia określonego uprawnienia lub obowiązku. Z tych samych względów nie można uznać, by wspomniane pismo miało charakter czynności materialno-technicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Nie dotyczy ono bowiem żadnego uprawnienia ani obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Z kolei akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 4a-7 ustawy p.p.s.a., można w tej sprawie z oczywistych względów pominąć. Reasumując żadna czynność podjęta podczas lub w związku z kontrolą nie może być przedmiotem skargi i nie może być kwestionowana przed sądem inaczej niż w ramach skargi na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu podatkowym wszczętym wskutek tej kontroli. Wobec tego nie jest dopuszczalna skarga na pismo o charakterze informacyjnym, którym organ odpowiedział na zgłoszone zastrzeżenia pod adresem dokonanych w protokole kontroli ustaleń, jak również na pismo będące odpowiedzią na "wezwanie do usunięcia bezprawia oraz uzupełnienia braków formalnych", wniesione przez pełnomocnika strony po zawiadomieniu go o sposobie załatwienia zastrzeżeń. Mając zatem na względzie podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 3 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.