III SA/Wa 3222/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z dnia [...] maja 2010 r. zabezpieczył na majątku S. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.724.090,00 zł oraz odsetki na dzień 4 maja 2010 r. od tego zobowiązania w wysokości 646.888,00 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w dniu 25 listopada 2008 r. w Spółce wszczęto kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wynosi 6.845 628,00zł. w tym przewidywana kwota zaległości 1 724 090,00 zł. NUS wskazał, że Spółka poza prawem użytkowania wieczystego oraz prawem własności budynku nie posiada innych składników majątku trwałego i obrotowego, które umożliwiłyby w przyszłości uregulowanie zobowiązania w wysokości określonej w wyniku kontroli. Spółka zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości. Brak jest natomiast informacji o nabyciu lub posiadaniu innego majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję administracyjną. Dlatego tez powołując się na art. 33 § 1 a także art. 33d § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") orzekł o zabezpieczeniu majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z dnia [...] października 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu DIS przywołał art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej “u.p.e.a.") i art. 33 O.p. i wskazał, że instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa, bądź budżetu jednostek samorządu terytorialnego zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym jej celem jest nie tyle przymusowy pobór podatku (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie mające umożliwić w przyszłości skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. W dalszej części uzasadnienia DIS odniósł się do zarzutów pełnomocnika spólki podniesionych w odwołaniu i podkreślił, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest niespójne z istotą postępowania zabezpieczającego, którego zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Istotne jest szybkie przeprowadzenie tego postępowania. Ponadto wskazał, że NUS opierając się na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli, wskazał przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 6.845.628,00 zł oraz przewidywaną kwotę zaległości w wysokości 1.724.090,00 zł. O.p. przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje organowi podatkowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. DIS wskazał, ponato, że przybliżona wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wynika z uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego. Stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów może doprowadzić do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej 8.000.000,00 zł. Przy określeniu kwoty podlegającej zabezpieczeniu uwzględniono 19% stawkę podatku, należnego od podstawy opodatkowania obejmującej: • kwotę nie istniejącej wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych, która nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów w wysokości 8.993.340,36 zł, • kwotę amortyzacji nieruchomości nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2.219,98 zł, • kwotę niewypłaconych wynagrodzeń zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 18.014,32 zł, • kwotę wydatków poniesionych na opracowanie koncepcji urbanistyczno - architektonicznej inwestycji na gruntach do których Spółka nie miała tytułu prawnego w wysokości 60.000,00 zł. DIS wskazał postepowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, nie może przerodzić się w postępowanie wymiarowe, nie mogą w nim być zatem oceniane dowody służące ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego - jest ona wskazywana jedynie w przybliżeniu, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Z informacji przekazanej przez NUS wynika, że w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie należności głównej 15.840,00 zł. Zawiadomieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. Nr 1471/KE/7211-161/III/2010/AJ organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w F. Bank S.A. W dniu 20 maja 2010r. Bank przekazał na poczet zajęcia kwotę 4.981,42 zł. Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. Nr Z/74595/184049 Bank poinformował, że do rachunku dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Ponadto z raportu poborcy skarbowego z dnia 02 sierpnia.2010 r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Kwota uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, iż prawdopodobny jest brak możliwości zaspokojenia w całości przyszłej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., której wysokość może znacznie przekraczać wysokość zaległości w podatku od towarów i usług (1.724.090,00 zł). W zwiażku z powyższym DIS stwierdził, że NUS słusznie podjął decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki ww. zobowiązania w świetle istnienia przesłanki zabezpieczenia wymienionej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Odnosząc sie do zarzutu, iż postępowanie pierwszej instancji toczyło się bez udziału pełnomocnika Spółki DIS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik złożył zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo do akt postępowania przed organem pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Znajdująca się w aktach sprawy kopia pełnomocnictwa (data nieczytelna), potwierdzona za zgodność z oryginałem, z datą wpływu do Urzędu Skarbowego – 7 sierpnia 2009 r. dotyczy pełnomocnictwa, które zostało złożone na potrzeby postępowania w sprawie zmiany formy zabezpieczenia w związku z wnioskiem o zmianę formy zabezpieczenia i przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d i nast. ustawy Ordynacja podatkowa. Nie może więc stanowić skutecznego umocowania (z uwagi na szczegółowość) dla pełnomocnika nawet po jego złożeniu do akt w innym postępowaniu. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła Spółka, która wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 33 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczenia zobowiązania, w szczególności nie wskazanie danych na podstawie, których określono wysokość zabezpieczenia; 2) naruszenie art. 210 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej na wyłączenie stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów zawartych w Dziale IV O.p.; 1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, 187 oraz 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 2) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., poprzez: - przyjęcie przez organ, że przeprowadzenie dowodów, nakazanych przez DIS w decyzji uchylającej decyzję wymiarową, co do której wydana została decyzja o zabezpieczeniu, nie zmieni ustaleń zawartych w uchylonej decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania; - wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów, stanowiących podstawę uchylenia decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu podniosła, że NUS wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wyjaśnił okoliczności, które miałyby uzasadniać rzekome ryzyko niewykonania w przyszłości przez skarżącą spółkę zobowiązania podatkowego. Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania w sytuacji zaprzestania przez podatnika działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio bez angażowania majątku w postaci środków trwałych. Badanie zasadności zabezpieczenia nie może być prowadzone w ten sposób, iż następstwa dokonanego zabezpieczenia potwierdzają słuszność podjętej uprzednio decyzji. Nie można uzasadniać podjętej decyzji trudnościami spółki w realizacji zaciągniętych zobowiązań, zaistniałymi już po dokonaniu zabezpieczenia, na które to okoliczności powołuje się organ podatkowy. Zarzut podnoszony przez organ podatkowy jakoby spółka zbywała nieruchomości, utrudniając lub uniemożliwiając przeprowadzenie egzekucji, w ocenie skarżącej, nie znajduje uzasadnienia. Sprzedaż nieruchomości uzasadniać może konieczność zabezpieczenia zobowiązania wyłącznie w sytuacji, gdyby zbycie nieruchomości prowadziło do udaremnienia lub uszczuplenia egzekucji. W przedmiotowej sprawie kupno i sprzedaż nieruchomości stanowi główny przedmiot działalności spółki. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności spółka powinna zaprzestać jej prowadzenia do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, które toczy się już od blisko dwóch lat. Sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek obrotowy spółki, w żadnym wypadku nie przyczynia się do utrudniania, a tym bardziej udaremniania egzekucji, wprost przeciwnie zwiększa szanse na lepszą płynność finansową podmiotu, w konsekwencji szanse na szybsze przeprowadzenie udanej egzekucji z rachunków bankowych. Spółka podniosła, że organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, naruszył przepis art. 33 O.p. wydając zaskarżoną decyzję bez zaistnienia przesłanki koniecznej do dokonana zabezpieczenia tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Co więcej, organ podatkowy nie wskazał danych na podstawie których dokonał określenia wysokości zabezpieczenia, wbrew treści art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego postępowania zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Spólka podniosła, że uregulowane w Dziale IV postępowanie podatkowe należy rozumieć jako zespół działań zmierzających przede wszelkim do ustalenia istnienia i zakresu roszczeń państwa w stosunku do podmiotów, które znajdują się w sytuacji określonej przez prawo podatkowe. Ma ono na celu konkretyzację i realizację uprawnień i obowiązków określonych przez materialne prawo podatkowe Z treści wszystkich przedstawionych regulacji prawnych zawartych w O.p. nie wynika aby w przypadku postępowania zabezpieczającego mogły zostać wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w Dziale IV. Postępowanie zabezpieczające wbrew twierdzeniom organu nie jest postępowaniem konkurencyjnym w stosunku do postępowania wymiarowego, którego końcowym efektem jest wydanie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto Spólka podkreśliła, że z uzasadnienia decyzji DIS uchylającej decyzję wymiarową wynika, że istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo określenia w postępowaniu wymiarowym faktycznego zobowiązania w znacznie niższej kwocie niż poprzednio. W związku z powyższym, określanie kwoty zabezpieczenia w tej samej wysokości, jaka została określona pierwotnie, bez dokonania jakiejkolwiek ponownej analizy akt sprawy nie znajduje uzasadnienia. Ponadto, Spólka podniosła, że akta sprawy w oparciu, o które należało przeprowadzić analizę w przedmiocie wysokości kwoty zabezpieczenia w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu przez NUS, znajdowały się w Izbie Skarbowej, w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej przez DIS. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: . Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (niepublikowanym), gdzie stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w Warszawie zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały bowiem, że podatnik nie posiada oprócz własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntu, środków majątku trwałego i obrotowego. Nadto część tych nieruchomości została przez Skarżącą zbyta jeszcze w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Pomimo sprzedaży części majątku Spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 15.840 zł nie zostało zaspokojone nawet w drodze prowadzonej wobec Spółki egzekucji. W wyniku zajęcia rachunku bankowego F. Bank S.A. przekazał tytułem zajęcia jedynie kwotę 4.981,42 zł. Nadto z informacji poborcy skarbowego z dnia 2 sierpnia 2010 r. wynika, że Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Logiczną konsekwencją stwierdzenia tych faktów jest to, że działalność Skarżącej przestała generować dochody, z których byłoby w przyszłości możliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania sporych (1.724.090 zł plus odsetki 646.888 zł) należności podatkowych. Przeczy to również twierdzeniu Skarżącej, iż sprzedaż nieruchomości zwiększa szanse na lepszą płynność finansową, a w konsekwencji na szybsze przeprowadzenie egzekucji z rachunków bankowych. Skoro bowiem tak nieznaczna kwota, w porównaniu do obecnej kwoty zaległości podatkowych nie została zaspokojona, to uzasadnione jest przypuszczenie, że dalsza sprzedaż majątku Spółki uniemożliwi wykonanie zobowiązań podatkowych określonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie bez wpływu w niniejszej sprawie pozostaje również wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu ze wskazaną sytuacją Skarżącej powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Z istoty zabezpieczenia wynika, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku realizowane w ramach luzu decyzyjnego. Obejmuje on ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Podstawową kwestią jest, co już wyżej wskazano, potwierdzenie w ramach postępowania istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z kolei za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja organu pierwszej instancji uzasadnienia takiego nie zawierała. Zdaniem Sądu tego rodzaju wada decyzji, wynikająca z naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, może być usunięta przez organ odwoławczy. Wynika to z istoty postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpoznawana jest ponownie w każdym jej aspekcie. Organ odwoławczy ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować wskazaną przez organ pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy weryfikacja ta – przedstawiona podatnikowi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – potwierdza prawidłowość wyliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, brak jest podstaw do uchylenia decyzji zaskarżonej. Z zaskarżonej decyzji (str. 6) wynika, jakie dane organ przyjął do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz w jakiej wysokości określił kwotę zaległości podatkowej. Dlatego też zarzuty Skarżącego dotyczące braku wskazania danych na podstawie, których organ dokonał określenia wysokości zobowiązania są chybione. W niniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych przez organ kontroli. Zdaniem Sądu dane przedstawione przez organ kontroli stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania. Mając przy tym na uwadze, że decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest decyzją uznaniową, a organ odwoławczy nabierając wątpliwości, co do kompletności materiału dowodowego, samodzielnie dokonał ustaleń korespondując z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej - to uznać należy, że także w tym zakresie zrealizował prawidłowo dyspozycję art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Za chybiony w ocenie Sądu uznać należało zrzut, że organ dokonujący zabezpieczenia winien zapoznać się z materiałami dowodowymi, których włączenie do postępowania wymiarowego nakazał Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zdaniem Sądu kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nadto niezasadnym i nieistotnym jest zarzut niewskazania przez organ podstawy wyłączenia niektórych zasad określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane w skardze orzeczenie sądu (I FSK 35/2005) stwierdza, że postępowanie zabezpieczające toczy się zgodnie z wymogami Działu IV O.p., to jednak jak sama Skarżąca zauważa, iż niektóre z nich zastosowania mieć nie będą. W konsekwencji nie można podzielić poglądu Skarżącej o naruszeniu przez organ art. 33 , art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten prawidłowo cytowane przepisy prawa zastosował. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1