II FSK 836/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 741/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 741/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 68.640 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.803,59 m2 oraz budowle o wartości 1.210.472,25 zł i zadeklarowała podatek od nieruchomości w łącznej wysokości 155.760 zł. Następnie złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której skorygowała informacje w zakresie budynków o pow. 3.194,67 m2, do których zastosowano stawkę podatku dla budynków pozostałych i w konsekwencji wykazano podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości niższej tj. 112.600 zł. Skarżąca podała, że powodem przyjęcia obniżonej stawki dla budynków o pow.3.194,67 m2 był zły stan techniczny budynków. Określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 155.760 zł, w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 czerwca 2013 r. Wójt Gminy B. odwołał się m.in. do ewidencji gruntów i budynków, w świetle której podatnik jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 6,8640 ha wraz z budynkami położonymi w K., które nabył na mocy aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2007 r. Decyzją z dnia 9 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 155.760 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na ustalenia prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, w toku którego na wniosek organu pierwszej instancji Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przeprowadził kontrolę budynków podatnika położonych na działce w K.. W trakcie kontroli stwierdzono, że stan tych obiektów nie pozwala na użytkowanie ich zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Jednocześnie organ stwierdził, że istnienia takich przyczyn w stanie budynków należących do podatnika w 2011 i 2012 r. nie stwierdzono. Odwołując się do ustaleń postępowania, wskazano, że budynki w obecnym stanie nie nadają się do dalszego użytkowania. Jednak nie przesądza to, że brak możliwości użytkowania ma charakter trwały, albowiem istnieje możliwość przeprowadzenia remontu budynków. W ocenie organu, okoliczności tej nie zmienia wydanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę budynków, gdyż to na skutek braku działania podatnika następowała stopniowa dewastacja budynków, co potwierdzały protokoły kontroli sporządzone w 2012 i 2013 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 197 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym i grożącym zawaleniem. Fragment art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, należy zdaniem Sądu odnosić do działalności gospodarczej w jego ogólnym znaczeniu, a nie do działalności gospodarczej konkretnego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w judykaturze stanowiska w świetle którego związek przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać w kontekście "względów technicznych". W ocenie Sądu ocena przesłanek występowania względów technicznych nie może być zawężana tylko do jednego roku podatkowego, gdyż przesłanki takie mogą mieć jedynie charakter przejściowy. Dalej Sąd zaznaczył, że pomimo iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że użytkowanie budynków było niemożliwe, to nie przesądzało to, iż stan budynków uniemożliwiał ich wykorzystanie do działalności gospodarczej. Decyzja o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę nie mogła uzasadniać faktu, że względy techniczne mają w niniejszej sprawie charakter trwały. Z treści decyzji nie wynika podstawa rozbiórki, a sama decyzja o rozbiórce nie jest uzależniona od stanu budynku. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie grożącym zawaleniem; fragment ww. przepisu, który stanowi, że "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" należy odnosić do działalności gospodarczej w jej ogólnym znaczeniu, a nie do działalności gospodarczej konkretnego podatnika; ocena przesłanek występowania względów technicznych nie może być zawężana tylko do jednego roku podatkowego, gdyż przesłanki takie mogą mieć jedynie charakter przejściowy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 197, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw by stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Poprzez przyjęcie takiej konstrukcji przedmiotem opodatkowania według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej będą grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego tę działalność i to niezależnie od tego, czy nadają się one do prowadzenia tej działalności, np. ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika lub też specyfikę samej nieruchomości. Ustawodawca przyjmuje, że związek przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej zachodzi, mimo że faktycznego związania przedmiotu z konkretną działalnością gospodarczą nie będzie. Z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że związek ten dotyczy jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie konkretnej działalności prowadzonej przez danego podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretowane w powyższy sposób pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy również mieć na uwadze, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine. Ustanawiając wyłączenie z kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w postaci zastrzeżenia o brzmieniu: "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", ustawodawca nie mógł mieć bowiem na względzie innego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej aniżeli przedstawione powyżej. A zatem, użyte w końcowym członie analizowanego przepisu sformułowanie: "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" również należy odnosić do działalności gospodarczej w jej ogólnym znaczeniu. Wskazać należy, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania, które to, wobec braku stosownej definicji w ustawie podatkowej, należy rozumieć w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nieistotny jest również cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, czy też okoliczność, że nieruchomość wchodzi, bądź nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności. Z analizowanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika również, że przedstawione wyżej zasady opodatkowania najwyższą stawką podatku nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, ulegają wyłączeniu jedynie w stosunku budynku mieszkalnego (wraz ze związanym z nim gruntem), któremu to wolą samego ustawodawcy nie przypisuje się związku z działalnością gospodarczą. Skoro jedyne rozróżnienie, jakie w odniesieniu do przedsiębiorcy czyni ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy opodatkowania budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nim gruntem, nieuprawnione byłoby poszukiwanie innych względów, które takie różnicowanie majątku nieruchomego przedsiębiorcy miałoby uzasadniać. Termin "względy techniczne" jest na tyle szerokie, że obejmuje nie tylko wady techniczne, w tym konstrukcyjne, budynków, ale również skutek w postaci niemożności wykorzystania budynku dla celów prowadzenia w nim danej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez "względy techniczne" należy rozumieć trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że pod pojęciem tym kryją się okoliczności związane ze stanem technicznym budynku. Przesłanka wyłączenia z przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą musi mieć charakter trwały, na co wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych. Sformułowanie to uzasadnia stanowisko, że względami technicznymi będą takie przeszkody w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, które mają charakter trwały, długoterminowy, a zatem nie będą to przeszkody o charakterze przejściowym. Cecha trwałości nie może być utożsamiana z nieodwracalnością, niemniej jednak niemożliwa jest też ocena trwałości względów technicznych w aspekcie niewykorzystywania nieruchomości w określony sposób w danym roku podatkowym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, a ten wymaga dokonania oceny nieograniczającej się do danego roku podatkowego, to jednak trwałość tę ocenia się również w kontekście danego roku, którego dotyczy postępowanie. Innymi słowy, przesłanka trwałości względów technicznych, która jest oceniana w konkretnych ramach czasowych prowadzonego przez organ postępowania, wymaga szerszego spojrzenia poprzez pryzmat wszystkich okoliczności oraz zdarzeń faktycznych i prawnych mających na nią wpływ, występujących zarówno przed rozpoczęciem, jak i po zakończeniu roku podatkowego, za jaki prowadzone jest postępowanie podatkowe. Ocenianie tej przesłanki w aspekcie tylko jednego, wyizolowanego od pozostałych okresu rozliczeniowego, mogłoby bowiem prowadzić do nieprawidłowych wniosków. Sama bowiem ocena, czy stan, na który powołuje się podatnik, ma charakter trwały czy też przejściowy, często będzie wymagała zbadania mających wpływ na tę ocenę okoliczności występujących w okresie kilku lat podatkowych, przy czym nie ma wątpliwości, że dokonane w oparciu o te okoliczności ustalenia będą skutkowały odpowiednimi konsekwencjami jedynie w odniesieniu do okresu, za jaki prowadzone jest postępowanie podatkowe. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że z uwagi na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały ustalenia postępowania, z których wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest właścicielem budynków, których funkcje określono w ewidencji budynków jako niemieszkalne tj. biurowe, przemysłowe, inne niemieszkalne. Bez znaczenia był przy tym przedmiot prowadzonej przez spółkę w 2011 r. działalności gospodarczej, gdyż jak wskazano, istotne jest to, że budynki mogłyby być wykorzystane do prowadzenia przez stronę jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie tylko do tego zakresu tej działalności, który został przez stronę zgłoszony odpowiedniemu organowi rejestrowemu. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieistotny jest zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie fakt, iż prowadzi on działalność gospodarczą. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że choć w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń co do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2011 r., nie mogło mieć to wpływu na wynik sprawy. Trafnie Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki, od których przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzależnia zakwalifikowanie przedmiotów opodatkowania do kategorii przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wystąpiła przy tym wymieniona w tym przepisie przesłanka, odnosząca się do istnienia przeszkód w wykorzystywaniu tych przedmiotów w działalności ze względów technicznych. Ustalony w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy wskazywał bowiem, że nieruchomości, na których posadowione są budynki, zostały przez stronę nabyte na mocy aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2007 r. Z aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości przez podatnika nie wynikało, by będące przedmiotem opodatkowania budynki znajdowały się w stanie technicznym uniemożliwiającym ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, oświadczenie strony, że dokonała ona nabycia nieruchomości w celach gospodarczych, z uwzględnieniem określonej w tym akcie ceny budynków, która przewyższała znacznie wartość gruntu, a ponadto wydana bezpośrednio przed datą nabycia decyzja administracyjna o ustaleniu warunków zabudowy, wskazywała na istnienie zamiaru podatnika co do prowadzenia działalności gospodarczej z użyciem m.in. omawianych przedmiotów opodatkowania. Zamiar ten uległ w późniejszym okresie modyfikacji, skoro, jak wynika z akt sprawy, spółka od dnia nabycia nieruchomości nie prowadziła na niej faktycznie działalności gospodarczej. Przyczynić się to mogło do pogorszenia stanu technicznego posadowionych na tej nieruchomości budynków, jednak ustalono, że część ze stwierdzonych w toku postępowania uszkodzeń budynków powstało wskutek pożaru, który miał miejsce jeszcze przed dniem nabycia nieruchomości na przełomie lat 200 – 2007, a nie stanowił dla spółki przeszkody uniemożliwiającej ich wykorzystanie dla celów działalności w czasie poprzedzającym okres, za jaki prowadzone było postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w świetle przedstawionych wyżej dowodów użytkowanie budynków było niemożliwe, co mogło mieć związek z zerwaniem instalacji elektrycznej czy też niekwestionowanym stanem dachu, posadzki i tynków, nie przesądzało, iż stan budynków uniemożliwiał ich wykorzystanie do działalności gospodarczej. Nie każda bowiem obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Jak już bowiem wskazano wyżej, względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym czy błahym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach działalności decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają bowiem trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że stan techniczny analizowanych budynków nie wyłącza możliwości ich wykorzystania w jakiejś działalności gospodarczej, ponieważ przeszkody w wykorzystaniu budynków mają charakter przemijający i mogą być usunięte poprzez wykonanie remontu. Słusznie Sąd pierwszej instancji dodał, że za uznaniem, iż występujące w sprawie względy techniczne mają charakter trwały nie może również przemawiać fakt wydania w dniu 26 marca 2013 r. decyzji o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę budynków. Strona nie podała przyczyn, które legły u podstaw wydania tej decyzji. Tym samym prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że chociaż według podnoszonej przez stronę argumentacji w 2011 r. należące do niej budynki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak nie została wykluczona możliwość prowadzenia tej działalności. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniająca odstąpienie od opodatkowania nieruchomości stawkami właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 197 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustalenia dotyczące przesłanki trwałości względów technicznych musiały zostać podjęte w szerszym aspekcie czasowym aniżeli wyłącznie okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie, zaś w kwestii, sugerowanej przez stronę dopiero na etapie skargi, konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organy z oczywistych przyczyn nie mogły się wypowiedzieć. Trafnie przy tym zauważył Sąd, że stosownie do ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organy dysponują odpowiednim materiałem dowodowym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie mają obowiązku poszukiwania przeciwdowodów, tym bardziej, gdy nie wskazuje ich sama strona. Materiał dotyczący stanu technicznego budynku został zebrany m.in. przez organ nadzoru budowlanego, a zatem organ posiadający pełne kwalifikacje do przeprowadzenia kontroli stanu budynków i ich oceny. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustalenia przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego były wystarczające i pozwalały na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.