I SA/Kr 690/13

|Sygn. akt I SA/Kr 690/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skargi B.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lutego 2013r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji - skargę oddala - B.R. (dalej "skarżąca") we wniosku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej domagała się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną przez ten organ w dniu 4 kwietnia 2007 r. nr [...]. Wymienioną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2007 r. nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 496 826,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na odnalezienie po śmierci jej dziadka J.Z. umowy sprzedaży złotych monet 20 - dolarowych. Zdaniem skarżącej powołana okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały możliwość otrzymania przez skarżącą pożyczki w kwocie 720 000,00 zł od jej dziadka. Materiały dowodowe dotyczące m.in. dochodów J.Z. wykluczały możliwość zgromadzenia przez niego takiej kwoty. Organy w rezultacie uznały, że umowa pożyczki została zawarta dla pozoru i jest nieważna z mocy prawa. Odnaleziona umowa sprzedaży 765 sztuk złotych monet 20 - dolarowych za łączną kwotę 765 000,00 zł ma świadczyć o tym, że dziadek skarżącej posiadał wystarczające środki by udzielić skarżącej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaszły warunki formalne do wznowienia postępowania i w dniu 25 maja 2012 r. wydał w tym przedmiocie postanowienie nr [...] W uzasadnieniu wskazał, że kwestia posiadania wartości numizmatycznych była przedmiotem oceny zarówno organu prowadzącego postępowanie kontrolne (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) jak i organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej), podobnie jak domniemanie, że dziadek skarżącej dysponował w 2004 r. środkami pieniężnymi w kwocie 720 000,00 zł pochodzącymi ze sprzedaży wartości numizmatycznych i w konsekwencji mógł je pożyczyć skarżącej. Okoliczności te były także przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji. Uznano zatem, że ocenie podlega jedynie dowód, który jako nowy został zgłoszony przez skarżącą i stanowił podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Dowodem tym miała być pisemna umowa sprzedaży 765 sztuk złotych monet 20 - dolarowych za kwotę 765 000,00 zł zawarta 3 listopada 1999 r. w C. pomiędzy J.B. jako kupującym a dziadkiem skarżącej jako sprzedającym. Organ podatkowy I instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zbadania istnienia przesłanek do uchylenia dotychczasowej decyzji nr [..] z dnia 4 kwietnia 2007r., w konsekwencji którego uznał, że w/w umowa sprzedaży nie stanowi dowodu mającego wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. Organ I instancji nie zakwestionował w swojej decyzji samego faktu spisania umowy sprzedaży, uznał jednakże, że nie zostały spełnione warunki z niej wynikające. Z samej jedynie zwartej umowy nie wynika, że miała miejsce także jej realizacja, czyli istotny dla sprawy przepływ środków pieniężnych. Inne zebrane w niniejszej sprawie dowody w postaci zeznań J.B. czy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.Z., świadczą, że do realizacji umowy nie doszło. W związku z powyższym, organ I instancji wydał w dniu 30 października 2012 r. decyzję nr [...], w której odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji nr [...] z dnia 4 kwietnia 2007 r. z uwagi na brak wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 124 w/w ustawy poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy; art. 12 1 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania w sprawie wnikliwie i szybko. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procedury podatkowej i stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ I instancji uznał, że przedstawiona przez skarżącą uwierzytelniona kserokopia umowy sprzedaży numizmatów nie dowodzi otrzymania przez jej dziadka kwoty 765 000,00 zł z tytułu jej zawarcia, zatem słusznie stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia dotychczasowej decyzji nr [...] z dnia 4 kwietnia 2007 r. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP i wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podnosiła argumentację jak we wniosku o wznowienie. Ponadto zaznaczyła, że w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy wszystkie wątpliwości bądź nieścisłości np. w zeznaniach świadka J.B., zostały ocenione na jej niekorzyść. Jej zdaniem organ za wszelką cenę starał się zgromadzić argumentację, która pozwoliłaby na uznanie, że w sprawie nie występują okoliczności wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawa Ordynacja podatkowa. Temu, zdaniem skarżącej służyło np. zadawanie świadkowi tych samych pytań kilka razy w inny sposób w celu znalezienia nieścisłości. Najdobitniejszym, zdaniem skarżącej, przejawem naruszenia przez organ odwoławczy zasady "in dubio pro tributario" jest wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że świadek J.B. nie opisał wyczerpująco miejsca, w którym miało dojść do transakcji. Skarżąca nie rozumie również, czemu na jej niekorzyść zostało przyjęte, że J.B. wskazał najpierw, że wszystkie monety były wartości dwudziestodolarówki a potem przyznał, że każda moneta była oceniana pojedynczo i za każdą było płacone. Podkreślono także, że skoro dyrektor widzi sprzeczności w zeznaniach świadka i z tego powodu odmawia im wiarygodności to obowiązany jest przed wydaniem decyzji wszcząć procedurę określoną w art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji, orzekającej w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego za rok 2005 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Postępowanie administracyjne w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądu było przy tym prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania zawartych w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.). Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. W związku z tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy "w całości", a jedynie badanie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, a jeżeli tak to ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, a gdy wynik tej kontroli będzie pozytywny doprowadzenie do uchylenia zaskarżonego aktu i wydanie nowego rozstrzygnięcia o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Z uwagi na tak określony zakres postępowania wznowieniowego, kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uchylenie decyzji dotychczasowej po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinno zatem nastąpić wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: - mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - są nowe, - istniały w dniu wydania decyzji oraz - nie były znane organowi, który wydał decyzję. Za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). W dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r. I FSK 687/11, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy, tak jak w omawianej sprawie, podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który je wydał, istota postępowania administracyjnego sprowadza się do zbadania właśnie tego dowodu ujawnionego już po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Sz 1046/12 LEX nr 1323455 ) Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na ocenie odnalezionej przez skarżącą umowy kupna sprzedaży złotych monet z dnia 3 listopada 1999 r na mocy której dziadek skarżącej J.Z. sprzedał J.B. 765 złotych monet o nominale 20 USD. Poczynione w tym zakresie ustalenia należy przy tym uznać za prawidłowe i logicznie uzasadnione. W sposób przekonywujący odmówiono wiarygodności powyższego dowodu powołując się na jego sprzeczność z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy także podkreślić, że Skarżąca już wcześniej wskazywała na to, że dziadek udzielił jej pożyczki, gdyż dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży złotych monet. Okoliczność ta była już zatem przedmiotem badania organów podatkowych. Prawidłowość poczynionych wówczas ustaleń faktycznych została już przy tym oceniona pozytywnie nie tylko przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jak też przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Słusznie organy administracyjne wskazały także na sprzeczności w zeznaniach skarżącej oraz świadka J.B. dotyczących spornej transakcji złotymi monetami. Całość zebranego i omówionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego dawała zatem organowi podatkowemu wiarygodną i przekonywującą podstawę do odmowy uchylenie dotychczasowej decyzji. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.