I SA/Łd 1089/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi B. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego B. U. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku B. U. o wydanie interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wniosku o wydanie interpretacji podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą, na bieżąco rozliczając się ze zobowiązań podatkowych za wskazany okres rozliczeniowy. W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł.- B. delegowany do Prokuratury Okręgowej w Ł., wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, że w okresie od 2003 r. do września 2006 r. w Sz., woj. [...], prowadząc działalność gospodarczą, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur. Zarzuty te były kilkakrotnie uzupełniane w trakcie toczącego się postępowania, m.in. w dniu 10 grudnia 2008 r. oraz w dniu 3 grudnia 2010 r. W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. postanowił o zawieszeniu śledztwa. W dniu 10 grudnia 2012 r. Wnioskodawca otrzymał informację z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że w związku z wydanym postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za okres od 2003 r. do września 2006 r. Natomiast w związku postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. wydanym w dniu [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 2005 r. do 2006 r. Zainteresowany oświadczył, że w zakresie zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług za 2006 r. nigdy nie toczyła się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Podatnik sformułował następujące pytanie: Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za 2006 r.? W ocenie wnioskodawcy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w charakterze organu pierwszej i drugiej instancji, wskazanymi na wstępie postanowieniami odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Uzasadniając zaskarżone postanowienie organ podatkowy podniósł, że indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.), nie jest każde zagadnienie, które w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje wnioskodawcę. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p., nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego stanu faktycznego, dotyczącego spraw podatkowych danego podmiotu. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, a tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych. Zatem wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami indywidualnymi. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że żądanie podatnika przedstawione we wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Wskazał, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego, gdyż wydana interpretacja indywidualna winna spełnić określone funkcje, tj. informacyjną i ochronną (gwarancyjną) dla podmiotu, który wystąpił o udzielnie interpretacji w swojej indywidualnej a zarazem konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja indywidualna może być wydana tylko "zainteresowanemu" tj. podmiotowi, który w jej wydaniu na konkretny, zindywidualizowany interes (wyznaczony przez przepisy prawa materialnego) związany bezpośrednio z uzyskaniem nie tylko wyjaśnienia treści przepisów prawa ale także uzyskaniem ochrony prawnej, jeżeli Wnioskodawca zastosuje się do interpretacji. W ocenie organu podatkowego istota zagadnienia przedstawionego we wniosku, sprowadza się do oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgodności z prawem działania organu kontroli skarbowej, który poinformował wnioskodawcę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku wydanym postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł.. Interpretacje indywidualne nie mają służyć kontroli procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie. Wydana interpretacja indywidualna ingerowałaby bowiem w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie prowadzenia postępowania oraz dochodzeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wynikających z Kodeksu karnego skarbowego, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Podatnik działając przez pełnomocnika, wniósł skargę na wymienione na wstępie postanowienie, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z uznaniem, że żądanie podatnika wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu w całości, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z przepisów regulujących instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przedmiotem interpretacji może być ocena prawna danego stanu faktycznego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie skarżący chcąc uzyskać odpowiedź dotyczącą istnienia bądź nieistnienia jego zobowiązania podatkowego, spełnił wszystkie warunki umożliwiające mu uzyskanie wiążącego rozstrzygnięcia co do jego sytuacji prawno podatkowej. W ocenie strony skarżącej wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej istota zagadnienia przedstawionego we wniosku nie sprowadza się do oceny zgodności z prawem postępowania organu kontroli skarbowej. Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie kwestionował legalności działań organu kontroli skarbowej lecz chciał ustalić, czy w tak zarysowanym stanie faktycznym sprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego i w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 można wobec niego wyciągać skutki podatkowe. Odpowiedź na to pytanie nie wymagała od organu podatkowego oceny legalności procedowania organu kontroli skarbowej czy też przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie ustalenia czy takie działania wywołują wiążące skutki podatkowe. Nie sposób przy tym zgodzić się również ze stanowiskiem wyrażonym w skarżonym postanowieniu, że wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu miejscowo i rzeczowo w zakresie prowadzenia postępowania oraz dochodzeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał bowiem wadliwej wykładni art. 14b § 1 O.p. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Z art. 14b § 1 -3 O.p. wynika, że interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego. Przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przesłanką negatywną – wykluczającą wydanie indywidualnej interpretacji jest toczące się, w dacie złożenia wniosku postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo istnienie decyzji lub postanowienia organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej rozstrzygającego sprawę, której dotyczy wniosek, co do istoty. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego (którego nie neguje strona skarżąca), zgodnie z którym przedmiotem interpretacji mogą być zasadniczo przepisy podatkowe materialne. Powyższy wniosek wynika z analizy art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Stosownie do wymienionych przepisów ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2). Przez ustawy podatkowe Ordynacja podatkowa nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1O.p.). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wielokrotnie wypowiadany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym art. 70 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (np. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług), jest przepisem prawa materialnego (vide: wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 947/09, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09). Skoro przepisy regulujące przedawnienie są przepisami materialnymi prawa podatkowego, wniosek zawiera wszystkie niezbędne elementy i wobec podatnika nie toczy się toczy żadne z postępowań, które dotyczy zobowiązań objętych wnioskiem, to zostały spełnione przesłanki do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowych ani z cytowanych powyżej punktów 1 i 2 art. 3 O.p. nie wynika aby można było odmówić podatnikowi wydania interpretacji w sytuacji, w której pytanie zawarte we wniosku dotyczy zagadnienia, które może być rozstrzygane w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Gdyby uwzględnić takie "wyłączenie", to organ podatkowy mógłby niemal w każdym przypadku odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że każda kwestia regulowana przez ustawy podatkowe, wymieniona w art. 3 pkt 1 O.p., może być zagadnieniem będącym przedmiotem badania podczas kontroli podatkowej i stanowić oś sporu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Jest oczywiste, że ów spór może dotyczyć podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku itd. Niewątpliwie może również dotyczyć wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, także w wyniku przedawnienia. Postępowanie interpretacyjne nie jest nie może być konkurencyjne wobec postępowań i rozstrzygnięć organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Art. 14b § 5 O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z cytowanego przepisu wynika, że organ podatkowy wydający interpretację dokonuje oceny dopuszczalności wydania interpretacji na dzień złożenia wniosku. Zatem jeśli po tej dacie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, to nie stanowi to przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej (J. Brolik "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego" LexisNexis, wydanie 1, str. 143). Wbrew twierdzeniu organu podatkowego zagadnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, nie jest zagadnieniem, które jest rozstrzygane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Przedawnienie następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia (wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09). Organ podatkowy może ustalić, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu jeszcze przed wszczęciem postępowania, o czym najlepiej świadczy pismo organu kontroli skarbowej skierowane do skarżącego, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2006. Przesłanką uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie jest subiektywne przekonanie organu podatkowego, iż interpretacja, której wydania domaga się podatnik, nie spełniałaby swej funkcji gwarancyjnej. W ocenie Sądu nie można się zgodzić z poglądem, według którego interpretacji której przedmiotem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie spełnia takiej funkcji. W rozpoznawanej sprawie pozytywna interpretacja będzie stanowiła dla podatnika gwarancję, że zobowiązania podatkowe, których wniosek dotyczy wygasły lub co najmniej, że bieg ich terminu nie uległ zawieszeniu w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym. Będzie zatem stanowiła dla Wnioskodawcy gwarancję, że organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2006 r., nie powoła się na okoliczność zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań, a wobec braku innych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu tych zobowiązań, że zobowiązania te definitywnie wygasły. Sąd nie podziela także stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym wydanie interpretacji byłoby niedopuszczalne ze względu na ingerowanie w kompetencje innych organów podatkowych, bowiem interpretacja ta stanowiłaby bądź stanowiłaby ocenę działań organu kontroli skarbowej, który zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań. Z obowiązujących przepisów nie wynika tego rodzaju przesłanka negatywna do wydania interpretacji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchyla zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). D.B.